III SA/Po 1924/14

Dnia 16 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi D L, A L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów sądowych W dniu 20.01.2010 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości – działki gruntu o nr [...] o pow. 1088 m kw. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o kubaturze 1091 m3 oraz budynkiem warsztatu rzemieślniczego o kubaturze 552,69 m3 położonej w P przy ul. R. Cenę nieruchomości określono na 300.000 zł, od której to kwoty notariusz pobrał podatek PCC w wysokości 6000 zł. Na wezwanie organu kupujący A i D poinformowali, że budynek mieszkalny i warsztat wybudowano w 1984 r. Dnia 15.06.2005roku zawarli przedwstępną umowę warunkową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z J L, w której ustaliły, że cena sprzedaży nieruchomości wyniesie kwotę 300 000 zł i ta wartość została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość skarżący zamieszkują od 2006 r. i od tego czasu dokonują jej remontów. W dniu zakupu konieczne było ocieplenie budynku i malowanie elewacji – koszt ok. 40000 zł oraz wymiana bram wjazdowych – za ok 15000 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość nieruchomości podana w umowie nie odpowiadała jej wartości rynkowej w dniu jej zakupu. Wezwał podatników do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty odpowiadającej wartości rynkowej – 530000 zł. Podatnicy nie wykonali wezwania organu. Przedłożyli do organu operat szacunkowy rzeczoznawcy J G z dnia 6.04.2005 r. określający wartość spornej nieruchomości na ten dzień na kwotę 301.585 zł. W aneksie do operatu z maja 2005 r. wskazano jako wartość rynkową kwotę 296.229 zł. W okresie od 2005 do 2010 r. podatnicy mieli dokonać nakładów na nieruchomość w kwocie 60.903,87 zł. Organ I instancji zlecił wobec tego ustalenie wartości rynkowej nieruchomości biegłemu K F. Chodziło przy tym o wartość rynkową na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości. Biegły określił wartość nieruchomości na ten dzień na kwotę 454.000 zł. Dokonano też w dniu 14.01.2014 r. oględzin nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9080 zł i orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności. Organ I instancji ustalił wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej w oparciu o dane z opinii K. W odwołaniu od decyzji strony wniosły o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W ich ocenie w sprawie należało przyjąć cenę transakcyjną – określoną według rzeczoznawcy J G na kwotę 300000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego – przy umowie sprzedaży. W przypadku gdy wartość rzeczy wskazana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej organ wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając wartość według własnej wstępnej wyceny ( art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ). Gdy podatnik nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy ( art. 6 ust. 4 ). Chodzi przy tym o wartość rynkową rzeczy czy prawa majątkowego z dnia dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu skoro strony nie podały wartości rynkowej nieruchomości należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Operat K F stanowił prawidłową podstawę do przyjęcia wartości rynkowej spornej nieruchomości. Opinia została przeprowadzona z uwzględnieniem cen rynkowych podobnych nieruchomości, wskazano zastosowana metodologię, zawiera ona wyczerpujące uzasadnienie. Stworzono ją na podstawie wizji lokalnej oraz analizy cen rynkowych. Opinia rzeczoznawcy przedłożona przez stronę dotyczyła wartości nieruchomości na dzień 6.4.2005 oraz 28.05.2005 r., czyli była nieprzydatna w sprawie. Bez znaczenia była również okoliczność podpisania umowy przedwstępnej kupna spornej nieruchomości z dnia 15.06.2005 r. w której określono jej wartość na 300000 zł. Definitywna umowa przenosząca własność nieruchomości została podpisana bowiem 20.01.2010 r. W skardze do WSA w Poznaniu strony wniosły o uchylenie decyzji obu instancji. W ich ocenie w sprawie należało przyjąć cenę transakcyjną – określoną według rzeczoznawcy J G na kwotę 300000 zł i podana w umowie przedwstępnej z dnia 15.06.2005 r. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości dla swej ważności wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: 1) przy umowie sprzedaży: b) zawieranej przez nierezydentów - równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym, przeznaczonych na zapłacenie ceny, c) w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego; 2) przy umowie zamiany: a) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu - różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali, b) w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek; 3) przy umowie darowizny - wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego; 4) przy umowie dożywocia - wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego; 5) przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku; 6) przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności - wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione; 7) przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu; 8) przy umowie spółki: a) (przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, c) przy dopłatach - kwota dopłat, d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki, e) przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4 % wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania, f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, g) przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego; 10) przy ustanowieniu hipoteki - kwota zabezpieczonej wierzytelności. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów ( art. 6 ust. 2 ). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ( art. 6 ust. 3 ). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik ( art. 6 ust. 4 ). Przy określaniu wartości przedmiotu opodatkowania przy umowie kupna nieruchomości co do zasady obowiązuje wartość rynkowa tej nieruchomości z daty zawarcia umowy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak w całości pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.05.2012 r. sygn.. II FSK 2189/10, iż określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej). Tym samym Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z art. 389 § 1 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej jedna strona przyrzeka drugiej albo obie strony przyrzekają sobie wzajemnie zawarcie ze sobą w przyszłości innej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą. Przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy przyrzeczonej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu. Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona przez strony umowa zostanie zawarta. Dla ważności umowy przedwstępnej niezbędne jest zawarcie w jej treści istotnych postanowień. Umowa przedwstępna winna zawierać te wszystkie elementy umowy przyrzeczonej, które mają takie znaczenie dla stron, że bez porozumienia się co do nich umowa przedwstępna nie zostałaby zawarta. Przykładowo, jeżeli umową przyrzeczoną ma być sprzedaż, należy określić rzecz i cenę, lub wskazać podstawę do ustalenia ceny (zob. A. Rzetecka-Gil, Kodeks Cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna, Lex/el., 2011). W przedmiotowej sprawie przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta w dniu 15 czerwca 2005 r. W umowie tej skarżący zobowiązał się do sprzedaży określonej nieruchomości, a jego kontrahent do jej zakupu. W umowie określono przedmiot sprzedaży i cenę ( 300.000 zł ). Tym samym należy uznać, że umowa ta spełniała wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną . Oczywistym jest, że na gruncie przepisów prawa cywilnego strona umowy nie mogłaby domagać się przed sądem wykonania przyrzeczonej umowy t.j. zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości bowiem umowa przedwstępna nie była zawarta w formie aktu notarialnego jak również zawierała w swej treści warunek, niemniej organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wolą stron było -o ile warunek zawieszający się wypełni - w przyszłości, nie później niż do 15.06.2010r., przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości w zamian za zapłatę kwoty 300 000 zł. Skarżący jeszcze przed zakupem nieruchomości bo w 2006roku już w niej zamieszkiwali i prowadzili jej remont. Po spełnieniu warunku t.j. po nabyciu przez J L (sprzedający) udziału wynoszącego 2/3 części w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, co nastapiło 17.11.2009r. (ugoda zawarta przed Sądem Rejonowym) , w dniu 20.01.2010r. doszło do zawarcia umowy przenoszącej na rzecz skarżących tą nieruchomość. Tym samym w omawianej sprawie należało uznać, ze konsekwentnie strony umowy przyrzeczonej realizowały jej postanowienia i z akt sprawy nie wynika, że uznano przedmiotową umowę przedwstępną jako zawartą dla pozoru. Ponadto nie kwestionowano ceny określonej w umowie 15 czerwca 2005 r., jako odbiegającej od wartości rynkowej. Wręcz przeciwnie, uznano, że była to kwota odpowiadająca ówczesnej wartości rynkowej spornej nieruchomości. Umowa przedwstępna została zawarta w 2005 r. natomiast umowa przyrzeczona dopiero w 20010 r. Zmiana cen na rynku nieruchomości jaka mogła nastąpić w okresie tych 5 lat była niemożliwa do określenia przez podatnika, nawet w sytuacji gdyby był dobrze zorientowany w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wpływ na cenę nieruchomości ma tak wiele czynników, że jej ustalenie w czasie jest bardzo trudne. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat, ceny nieruchomości mogą w trakcie kilku lat znacząco wzrosnąć, ale również zdecydowanie się obniżyć. W ocenie Sądu określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej) - wyrok NSA z dnia 11.05.2012 r. sygn.. II FSK 2189/10, orzeczenia.nsa.gov.pl/doc. Wskazać też należy, że wzrost ceny rynkowej nieruchomości w niniejszej sprawie mógł wynikać dodatkowo z określonych nakładów i remontów dokonywanych na nieruchomości przez samych podatników od 2006 r., czego organy podatkowe nie uwzględniły w jakikolwiek sposób. Jeżeli w przedmiotowej sprawie cena w wysokości 300.000 zł określona w umowie przedwstępnej zawartej w 2005 r. odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej zawarcia (opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. J z kwietnia 2005 roku), to fakt określenia ceny w umowie przedwstępnej, uznać należy za uzasadnioną przyczynę ustalenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe okoliczności i rozważania prawne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi musiały być uwzględnione i dlatego Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/ cytowanej ustawy.