III SA/Po 194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędzia WSA Mirella Ławniczak As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2008 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W. - B. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 757,-(siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził powstanie długu celnego w przywozie towaru w postaci używanych tacek z tworzywa sztucznego w ilości 11.748 sztuk, które zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Na podstawie art. 222 § 1, art. 13 § 1 oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) organ przyjął wartość celną towaru w walucie polskiej na kwotę 83.049,00 zł i stosując zerową stawkę celną określił cło w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że załączone do zgłoszenia celnego pozwolenie nr [...] z dnia [...] uprawniało "A" Sp. z o. o. do objęcia procedurą uszlachetniania czynnego tacek plastikowych w ilości 255.000 sztuk. Końcowe rozliczenie stosowanej procedury gospodarczej wskazuje, że Spółka dokonała zgłoszeń celnych dotyczących przedmiotowego towaru w ilości 578.500 sztuk, czyli przekroczyła ilość wyznaczoną w pozwoleniu o 323.500 sztuk. Naruszenie warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego dotyczy 29 zgłoszeń celnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż korzystanie z gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego (art. 90 § 1 Kodeksu celnego). Brak pozwolenia na objęcie towaru określoną procedurą gospodarczą skutkuje powstaniem długu w przywozie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 212 § 1 pkt 2 i § 2 Kodeksu celnego). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły okoliczności, które w rozumieniu art. 212 § 4 Kodeksu celnego pozwalają przyjąć, że dług celny nie powstał; stwierdzone uchybienia miały istotne znaczenie dla wnioskowanej procedury celnej. Podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego i zobowiązanym do przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towaru wskazaną procedurą była firma "A" Sp. z o. o. Stąd jest ona dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wartość celna towaru została ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego w oparciu o załączony do zgłoszenia celnego rachunek pro forma. Wartość ta jest zgodna z wartością deklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w [...], rozstrzygając na skutek odwołania Strony, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W motywach swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zgłoszenie towaru do procedury uszlachetniania czynnego nastąpiło bez wymaganego pozwolenia. Niemniej wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął art. 23 Kodeksu celnego jako podstawę prawną do określenia wartości celnej przedmiotowego towaru, albowiem jej określenie powinno nastąpić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Zdaniem organu celnego materiał dowodowy nie pozwalał określić wartości transakcyjnej towaru, co jest konieczne do ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 23 oraz art. 25 Kodeksu celnego. Jednocześnie brak jest danych koniecznych do określenia wartości celnej za pomocą ceny transakcyjnej towarów podobnych lub identycznych wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 26 Kodeksu celnego), a także danych umożliwiających zastosowanie metody ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych znajdujących się w stanie, w jakim był towar, dla którego miała być ustalona wartość celna (art. 27 Kodeksu celnego). Wartości celnej używanych tacek plastikowych nie można również określić za pomocą metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), gdyż opiera się ona na koszcie produkcji przywożonych towarów. Natomiast metoda ostatniej szansy dopuszcza ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o fakturę pro forma. Taka faktura jest dokumentem, który obowiązkowo musi być dołączony do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą uszlachetniania czynnego i stanowi wiarygodny dowód. Organ drugiej instancji wskazał, że dane w niej zawarte powinny być zgodne ze stanem faktycznym, gdyż stanowią oparcie dla treści zgłoszenia celnego, w którym strona sama określa kwotę długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "A" Sp. z o. o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 i art. 212 § 4 Kodeksu celnego oraz prawa procesowego, tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji wydanej na skutek odwołania oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie skarżącej Spółki dług w przywozie nie powstał, gdyż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 212 § 4 Kodeksu celnego. Strona skarżąca przyznała, że dopuściła się uchybienia polegającego na przekroczeniu ilości towaru określonej w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Niemniej towar został w terminie i tej samej ilości wywieziony do kontrahenta niemieckiego. Cel określony procedurą został zatem osiągnięty. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter uznaniowy, dlatego organy celne powinny rozważyć wszystkie okoliczności występujące w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Spółki organ odniósł się jedynie do ilości tacek wprowadzonych na polski obszar celny ponad limit określony w pozwoleniu. Tym samym uznając brak możliwości zastosowania w sprawie art. 212 § 4 Kodeksu celnego dopuścił się naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie art. 29 Kodeksu celnego Spółka skarżąca podniosła, że zmiana podstawy prawnej ustalenia wartości celnej towaru, dokonana przez organ odwoławczy, nie usunęła błędu polegającego na zastosowaniu niewłaściwego sposobu liczenia tej wartości. Podniosła także, że na skutek wydanego rozstrzygnięcia powstanie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że jej zachowanie nie miało znamion świadomego działania na szkodę Skarbu Państwa, a obciążenie jej należnościami podatkowymi byłoby świadczeniem nienależnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przywóz towaru w ilości większej o 126 % niż określona w pozwoleniu nie był jednostkowym przypadkiem niezależnym od zachowania i poczynań skarżącej Spółki. Strona skarżąca przez okres trzech miesięcy od chwili wyczerpania limitu dokonała 29 zgłoszeń celnych. Okoliczności sprawy wskazują, że naruszenie warunków pozwolenia było świadome, gdyż każdorazowo w polu 31 dokumentu SAD deklarowana była ilość przedmiotowych tacek, a w polu 44 wpisywany był numer pozwolenia w ramach, którego następował przywóz. Tacki objęte dokumentem SAD nr [...] były 12 przypadkiem przywozu po zbilansowaniu pozwolenia. Organ celny wskazał, że odpowiedzialności za właściwe realizowanie procedury gospodarczej nie znosi fakt, że odprawy dokonywała agencja celna. Agencja działała jako przedstawiciel importera, więc wszelkie negatywne skutki jej zachowań dotykają stronę skarżącą. Sanowanie nieprawidłowości w trybie art. 212 § 4 Kodeksu celnego nie może być skutkiem braku świadomości naruszeń procedury. Czynnik świadomości jest tu tylko kwestią poboczną. Decydujące znaczenia ma wymiar uchybień w sensie formalnym, czasowym oraz ilościowym; obrót uszlachetniający nie mógł się odbywać bez pozwolenia organów celnych. Dyrektor Izby Celnej odrzucił zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wydane rozstrzygnięcie opiera się na okolicznościach faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy. Podjęto też wszelkie działania niezbędne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Prawidłowo dokonano wyboru norm prawa materialnego i właściwie je zastosowano. Organ celny dopuścił wszystkie dowody i równo potraktował interesy podatnika i Skarbu Państwa. W piśmie z dnia 05 maja 2008 r., złożonym na rozprawie, Spółka skarżąca podniosła, że wartość celna przyjęta dla określenia długu celnego została zawyżona. Organy celne nie wzięły bowiem pod uwagę rzeczywistej wartości tacek, która wynika z faktury wystawionej przez Skarżącą oraz umowy o świadczenie usług czyszczenia tacek z dnia 20 lutego 2003 r. Do pisma załączono oświadczenie przedstawiciela kontrahenta niemieckiego, który wyjaśnił, że wartość widniejąca w deklaracji wywozowej nie jest wartością czyszczenia, lecz wartością towaru. Rzeczywista wartość faktury handlowej, tym samym uzgodniona w umowie cena, wartość wykonanej usługi, to 0,65 euro za tackę oraz 1,05 euro za pojemniki. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, zgłaszając swój udział w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że Spółka w sposób istotny naruszyła warunki pozwolenia, ale kwestia wartości celnej nie została dostatecznie wyjaśniona. Wskazując na zmianę metody określenia wartości celnej oraz powołując art. 29 § 2 pkt 7 Kodeksu celnego Prokurator zarzucił brak wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Pełnomocnik organu, odnosząc się do stanowiska Prokuratora, wskazał, że przyjęta wartość towaru wynika z oświadczenia Strony i organ był zmuszony zastosować wartości wskazane w fakturze pro forma. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie skorygowała podanej wartości. Zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego wynikało z faktu, iż nie miała miejsca umowa kupna-sprzedaży. Ponadto zmiana dotyczyła kwalifikacji prawnej, a nie prawidłowości wyliczenia wartości celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko częściowo z powodów w niej wskazanych. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Celnej, twierdząc, że to ustawodawca przesądził o tym, czy i kiedy powstaje dług celny. Zgodnie z art. 212 § 1 i § 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny powstaje z mocy prawa z chwilą niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną. Argumenty skargi o uznaniowości zaskarżonej decyzji są zatem chybione. Treść powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że organy celne nie rozstrzygają w przedmiocie powstania długu celnego. Zaskarżona decyzja ma charakter aktu deklaratoryjnego. Organ celny stwierdzając istnienie ustawowych przesłanek, wydaje akt o treści określonej prawem. Istota uznaniowego aktu administracyjnego polega zaś na tym, że organ administracji publicznej, pomimo stwierdzenia ustawowych przesłanek, według swojego wyboru nakłada na stronę postępowania jakieś obowiązki albo przyznaje jej jakieś uprawnienia. Uznanie administracyjne stwarza możliwość stosowania polityki administracyjnej. Przykładem kompetencji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego jest przepis art. 248 § 1 Kodeksu celnego. Stosownie do jego treści "należności celne mogą zostać zwrócone lub umorzone również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nieprzyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, że w chwili, o której mowa w art. 69, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów". W kontrolowanej przez Sąd sprawie organy celne nie miały swobody w ramach, której mogłyby urzeczywistniać jakąkolwiek politykę w zakresie obciążania cłem. Dlatego nie może być mowy o surowym potraktowaniu Strony, czy karnym obciążeniu należnościami publicznoprawnymi. Organy celne prawidłowo przyjęły, że wprowadzenie na polski obszar celny towarów w postaci plastikowych tacek na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] nastąpiło bez pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. W przedmiotowej sprawie nie występuje przypadek, w którym część towaru wskazanego w zgłoszeniu byłaby objęta ilością określoną w pozwoleniu. Zestawienie z dnia 10 stycznia 2003 r., dotyczące realizacji pozwolenia wskazuje, że określony w nim limit został przekroczony przy zgłoszeniu celnym z dnia [...], nr [...]. Zgłoszenie towaru w procedurze uszlachetniania czynnego pomimo wyczerpania limitu określonego w pozwoleniu wyklucza możliwość zastosowania art. 212 § 4 Kodeksu celnego. W takim przypadku nie może być mowy o nieistotnym uchybieniu warunkom wymaganym do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego, lecz o braku podstawowych warunków dla zastosowania tej procedury. Skoro posiadane pozwolenie zostało skonsumowane przed dokonaniem zgłoszenia celnego, to ocena czy uchybienie warunkom pozwolenia było istotne bądź nie, jest bezprzedmiotowa, albowiem pozwolenia na korzystanie z procedury gospodarczej w ogóle nie było. Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty długu celnego poprzedza ustalenie wartości celnej towaru. W konsekwencji obowiązkiem procesowym organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań, które prowadzą do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia metody przyjętej dla określenia wartości celnej towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Zatem co do zasady organy celne są związane wartością wynikającą z dokumentów handlowych załączonych do zgłoszenia celnego. Odrzucenie wartości transakcyjnej jest możliwe, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W konsekwencji zmiana podstawy prawnej określenia wartości celnej towaru, przejście od art. 23 do art. 29 Kodeksu celnego, jest możliwa dopiero po zakwestionowaniu wartości zdeklarowanej przez stronę. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że wartość wyrażona w fakturze pro forma nie odpowiada cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Niemniej odstępując od ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ powinien był wyjaśnić, jaką wartość odzwierciedla kwota ujawniona w fakturze przedstawionej organom celnym. Wyjaśnienie tej kwestii poprzedza przejście do innych metod określenia wartości celnej oraz usprawiedliwia stanowisko, że podstawą prawną dla jej określenia nie mógł być art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji brak rozważań w tym zakresie (art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei zmiana podstawy prawnej określenia wartości celnej z art. 23 Kodeksu celnego na art. 29 tej ustawy pociągała za sobą zmianę warunków prawnych, w których następowało ustalenie tej wartości. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie był już związany wartością transakcyjną, wynikającą z przedłożonej faktury pro forma (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Ustalenie wartości celnej powinno nastąpić na podstawie wszystkich danych dostępnych na polskim obszarze celnym (art. 29 § 1 Kodeksu celnego), a przyjęta wartość celna nie powinna być określona na podstawie arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości (art. 29 § 2 pkt 7 Kodeksu celnego). W tej sytuacji argumentacja, że organ był związany wartością wynikającą z dostarczonej przez Stronę faktury pro forma, a przyjęcie innej wartości możliwe było dopiero po przedłożeniu korekty tej faktury, jest pozbawiona podstawy prawnej. Niezgodne z prawem było pominięcie innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym i przyjęcie wiążącej, w ocenie organu odwoławczego, wartości z faktury pro forma. Takie stanowisko kłóci się z zakresem koniecznych działań procesowych narzuconych wybraną metodą określania wartości celnej i usprawiedliwia zarzut, że zmiana podstawy prawnej ustalenia wartości celnej towaru nie usunęła błędu polegającego na zastosowaniu niewłaściwego sposobu liczenia tej wartości przez organ pierwszej instancji. Podzielić w tym zakresie należy pogląd Prokuratora biorącego udział w postępowaniu, iż ustalenie wartości celnej nastąpiło w sposób arbitralny. W ocenie Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 29 § 1 i § 2 Kodeksu Celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wziął pod uwagę innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Ponadto pozostawienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym nie da się pogodzić z treścią art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy nie ustosunkowały się do zarzutów podnoszonych przez Stronę postępowania, iż wartość z faktury pro forma nie odpowiada wartości celnej towaru, a przyjęcie jej na takim poziomie spowoduje, że będzie ona zawyżona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien wziąć pod uwagę, że ustalając wartość celną tzw. metodą ostatniej szansy nie jest zwolniony od obowiązku wyjaśnienia co odzwierciedla wartość ujawniona w fakturze pro forma; w szczególności nie zwalnia go z tego fakt, że załączony do zgłoszenia celnego dokument jest autentyczny. W okolicznościach niniejszej sprawy organ powinien między innymi przeprowadzić analizę umowy z dnia 20 lutego 2003 r. o świadczenie usług zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a niemieckim kontrahentem. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania i wstrzymania wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje oparcie w przepisach art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy. /-/ M. Bejgerowska /-/ B. Sokołowska /-/ M. Ławniczak D.W.d