III SA/Po 195/16

Dnia 1 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki komandytowej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 roku oraz kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. spółka X Sp. k. (dalej: "spółka", "strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 za [...] 2009 roku, a także [...] 2010 roku, załączając korekty deklaracji za wskazany okres. Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie dochodzonej nadpłaty, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych lub zużytych na cele inne niż opałowe lub napędowe, 2) art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 32 ust. 3 i art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy nie naruszają zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego oraz zasady ochrony prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, 3) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie, że przepisy ustawy stanowią zakazane środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi, 4) art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie, że przepisy ustawy naruszają konstytucyjną zasadę równości podatkowej przez zróżnicowanie obowiązków podatników. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, wskazał, że odwołująca w okresie podanym we wniosku nabywała wewnątrzwspólnotowo olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81, co na gruncie art. 8 ust. 1 pkt. 4, art. 86 ust. 1 pkt. 2 i art. 89 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym rodziło obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Polskie przepisy prawa podatkowego nie naruszały, zdaniem organu podatkowego, norm prawa wspólnotowego i nie było podstaw do ich pominięcia w procesie stosowania prawa. Z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 1 i ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających w tym zakresie harmonizacji z prawem wspólnotowym. Możliwość nakładania takich podatków, w ocenie organu odwoławczego, wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE. Krajowy ustawodawca korzystając z tej możliwości opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunku, o którym mowa w powyższym przepisie, a więc nie powodując formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Organ II instancji podał w dalszej części uzasadnienia, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w stopniu wyższym niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym w żadnym wypadku nie wywołuje skutków dyskryminujących. Do naruszenia art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe jest obliczany w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy. Podał, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt. 1, art. 78 ust. 1 pkt. 3 i art. 78 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin zapłaty akcyzy należnej od olejów smarowych przywożonych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, liczony od ich wprowadzenia do polskiego obrotu krajowego, jest taki sam jak termin przewidziany dla olejów smarowych nabytych w tym obrocie. Ponadto oleje smarowe, które są przywożone, mogą być przywożone zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą, co skutkuje krótszym terminem zapłaty podatku akcyzowego. Wynika z tego, zdaniem Trybunału, a na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że tylko dla produktów przywożonych możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty nie wpływa na niedyskryminujący charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze spółką, jakoby zaproponowany przez polskiego ustawodawcę system zwolnień, który jej zdaniem nie jest systemem powszechnym (art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), naruszał art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Organ podatkowy zaznaczył, że polski ustawodawca nie był związany regułami harmonizacyjnymi. Dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, mógł ograniczyć system zwolnień do określonych podmiotów (np. skład podatkowy położony na terytorium kraju, podmiot pośredniczący, zarejestrowany odbiorca, podmiot zużywający), którzy powinni wypełniać określone obowiązki (zabezpieczenia akcyzowe, dołączanie dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem). Celem tych ograniczeń, jak podkreślił organ II instancji, nie jest dyskryminacja towarów pochodzących z innych państw członkowskich ani zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między tymi państwami, a jedynie zapewnienie możliwości dokonania skutecznej kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia. Instytucje takie jak prowadzenie składu podatkowego czy uzyskanie statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) są przewidziane w dyrektywie Rady 2008/118/WE, co oznacza, że same w sobie nie mogą być uznane za dyskryminujące. Organ podatkowy nie zgodził się także z twierdzeniem strony odnośnie naruszenia art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał, że art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między Państwami Członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, lecz jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczaniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożenie obowiązków określonych w art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wiąże się wyłącznie z kontrolą tego rodzaju towaru i nie ma na celu wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu z innych państw członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny, związane są z zapłatą podatku, nie generują kosztów oddziałujących na cenę towaru w sposób odbiegający od ceny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi. W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się również ze stroną, jakoby polski ustawodawca naruszył art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez preferowanie importu olejów smarowych spoza Unii Europejskiej nad ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Za bezzasadne uznał także twierdzenie strony o naruszeniu wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe za wskazane we wniosku okresy 2009 i 2010 roku, 2) art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 32 ust. 3 i art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy nie naruszają zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego oraz zasady ochrony prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, 3) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie, że polskie przepisy ustawy stanowią zakazane środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi, 4) art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie, że polskie przepisy ustawy naruszają konstytucyjną zasadę równości podatkowej przez zróżnicowanie obowiązków podatników, 5) art. 210 § 1 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny czy polskie przepisy ustawy naruszają konstytucyjną zasadę równości podatkowej przez zróżnicowanie obowiązków podatników. Strona skarżąca podniosła w szczególności, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym naruszają zakaz opodatkowania dyskryminacyjnego przewidziany w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przede wszystkim art. 32 ust. 3 ustawy ogranicza krąg podmiotów, które mogą dokonać zwolnionego wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie do zarejestrowanego handlowa (odbiorcy). Ogranicza ponadto krąg podmiotów, którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia może sprzedać oleje smarowe zwolnione z akcyzy – jedynie do podmiotu zużywającego, uniemożliwiając sprzedaż podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co ogranicza możliwości dystrybucyjne wyrobów z innych państw członkowskich. Taka odsprzedaż jest możliwa jedynie w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju. Podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z innych państw Unii Europejskiej znajduje się zatem w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Dyskryminujący charakter, zdaniem skarżącej, ma także zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw Unii Europejskiej (co do zasady 10 dni od dnia nabycia) oraz nabywających je na terytorium kraju (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy). Teoretycznie polskie przepisy przyznają podmiotom nabywającym oleje smarowe z państw członkowskich możliwość skorzystania z dobrodziejstwa procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej w tym celu konieczne jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego bądź skorzystanie z usługowego składu podatkowego, których w latach 2009-2010 było w Polsce zaledwie kilka. W ocenie skarżącej spółki przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym naruszały także wynikającą z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę ochrony prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, paradoksalnie preferując import olejów smarowych spoza Unii Europejskiej (np. z Rosji) nad ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, jako że w przypadku importu ustawa ta nie wymaga dopełnienia takich formalności jak uprzednie zgłoszenie zamiaru dokonania nabycia olejów i złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Ostatnio przywołane wymogi, określone w art. 78 ust. 1 pkt. 1 ustawy, stanowią zdaniem skarżącej również istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju. Mogą one zatem stanowić środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi zakazane na mocy art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co na stępuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu, do którego doszło na gruncie kontrolowanej sprawy, sprowadza się do stwierdzenia, czy przewidziany przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") system opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe - prowadzi do naruszenia art. 110 oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), a także art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie jest natomiast kwestionowane przez skarżącą - ani też nie budzi wątpliwości tut. Sądu - że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/118/WE") przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego artykułu - co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa 2003/96/WE") - przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę 2008/118/WE. Kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 (dostępny na stronie: http://curia.europa.eu), orzekł, że art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tej dyrektywy, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ten ostatni wymóg, czemu skarżąca również się nie sprzeciwia, jest przez polskie regulacje zachowany. Znalazło to zresztą potwierdzenie w rozważaniach Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrażonych w powyżej przywołanym wyroku. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał nadto, co zasługuje na szczególne uwzględnienie zważywszy na zakreślony na wstępie niniejszych rozważań przedmiot sporu, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym w żadnym przypadku nie wywołuje skutków dyskryminujących (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt C-437/12, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo, CURIA). W tym względzie do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi – choćby tylko w niektórych wypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (podobnie wyroki Trybunału z dnia 22 czerwca 1976 r., sygn. akt 127/75, pkt 3, a także z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt. C-221/06, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo, CURIA). Celem poszerzenia przywołanych uwag TSUE podnieść również trzeba, że w świetle art. 110 TFUE, towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1) dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych, poprzez: a) brak opodatkowania towaru krajowego (wyrok Trybunału z dnia 16 czerwca 1966 r., sygn. akt C-57/65, CURIA), b) różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (wspomniany już wyrok Trybunału z dnia 22 czerwca 1976 r., sygn. akt 127/75), c) różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (wyrok Trybunału z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-55/79, CURIA), 2) dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (wyrok Trybunału z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt C-302/00, CURIA). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-349/13 uznał, że z postanowienia odsyłającego (to jest z postanowienia NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/13, dostępnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wydaje się wynikać, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy - informację tę potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.a. podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt. 1, art. 78 ust. 1 pkt. 3 i art. 78 ust. 3 u.p.a. 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, zdaniem TSUE, wydaje się zatem, że termin zapłaty akcyzy należnej od olejów smarowych przywożonych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, liczony od ich wprowadzenia do polskiego obrotu krajowego, jest taki sam jak termin przewidziany dla olejów smarowych nabytych w tym obrocie. Ponadto oleje smarowe, które są przywożone, mogą być przywożone zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą, co skutkuje krótszym terminem zapłaty podatku akcyzowego. Wynika z tego, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym. Z powyższych wywód Trybunału Sprawiedliwości UE wynika bardzo istotna, dla stwierdzenia zachowania wymogów wynikających z art. 110 TFUE, charakterystyka krajowego systemu opodatkowania, znajdującego zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710, które przeznaczone są do innych celów niż napędowe lub opałowe, a która to charakterystyka zdaje się umykać uwadze skarżącej spółki. Mianowicie, co wymaga jednoznacznego stwierdzenia przez tut. Sąd jako sąd krajowy, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przewiduje w razie wewnątrzwspólnotowego nabycia takich olejów smarowych, jak te będące przedmiotem kontrolowanej sprawy, możliwość zastosowania przez podmiot je nabywający jednej z dwóch procedur - po pierwsze, procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 i nast. u.p.a., zob. zwłaszcza art. 40 ust. 6 u.p.a., jako że takie oleje smarowe należą do wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) albo, - po drugie, procedury przewidzianej dla wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (art. 77 i nast. u.p.a., zob. w szczególności art. 78 ust. 3 u.p.a.). Wybór procedury, która zostanie zastosowana w konkretnym przypadku, należy do podmiotu, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianych wyrobów akcyzowych. Inaczej natomiast kwestia ta prezentuje się w odniesieniu do podobnych wyrobów krajowych, gdzie zastosowanie znajdzie jedynie pierwsza z wyróżnionych procedur, to jest procedura zawieszenia poboru akcyzy, bowiem ich produkcja może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (zob. art. 47 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 6 i ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.a.), przez co ich producent nie ma możliwości dokonania wyboru znajdującej zastosowanie procedury, tak jak ma to miejsce w przypadku podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jedyne odstępstwo jakie w tym względzie przewidział polski ustawodawca odnosi się do przypadków, o których stanowi art. 47 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.a., jednakże przypadki te – nie kreując korzystniejszej sytuacji prawnopodatkowej względem wewnątrzwspólnotowego nabycia - nie mają przesądzającego znaczenia dla czynionych rozważań. Nota bene, postępując z naruszeniem art. 47 ust. 1 u.p.a. producent podlega odpowiedzialności karnoskarbowej zgodnie z art. 69a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Wobec powyższego za bezzasadny uznać trzeba podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 110 TFUE, w tym zwłaszcza jego akapitu pierwszego. Skoro w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach CN 2710, które przeznaczone są do innych celów niż napędowe lub opałowe, podmiot je nabywający może skorzystać z procedury opodatkowania, która obligatoryjnie znajduje zastosowanie względem podobnych produktów krajowych, nie może być mowy o dyskryminacji ów nabycia wewnątrzwspólnotowego. Konstatację tę odnieść trzeba także do akcentowanych przez skarżącą spółkę warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, o których stanowi art. 32 ust. 3 u.p.a. Podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo rzeczone oleje smarowe może bowiem skorzystać z tego zwolnienia nie tylko w przypadku, o którym mowa w pkt. 4 i 5 tej regulacji, jak zdaje się twierdzić skarżąca, lecz także w przypadku, o którym mowa choćby w pkt. 1 i pkt. 2 tejże regulacji, pod warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy i nabycia tych wyrobów do składu podatkowego. Nie ma również racji strona skarżąca wskazując na preferencję importu olejów smarowych nad ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co miałoby prowadzić do naruszenia art. 110 akapitu drugiego TFUE. Dość stwierdzić, że swoje uwagi w tym względzie skarżąca ogranicza wyłącznie do regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, całkowicie pomijając regulacje rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Seria L z 1992 r. Nr 302, poz. 1 ze zm.) i wynikające stąd restrykcyjne formalności związane z obrotem towarowym z państwami trzecimi, to jest państwami nie będącymi członkami Unii Europejskiej, a także związane z tym uprawnienia organów celnych w ramach dozoru i kontroli celnej. Należy przy tym zauważyć, zważywszy na argumentację skarżącej, a abstrahując od dalej idących konsekwencji wynikających z importu, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty są co do zasady objęte deklaracją skróconą, którą składa się przed ich wprowadzeniem (zob. art. 36a ust. 1 i ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), a w przypadku procedury celnej dopuszczenia do swobodnego obrotu (art. 79 i nast. Wspólnotowego Kodeksu Celnego), zwolnienie towaru może nastąpić jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona (zob. art. 74 ust. 1 w zw. z art. 201 ust. 1 i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), co ma istotne znaczenie także dla podatku akcyzowego należnego od tego towaru (zob. art. 28 u.p.a.). Regulacje krajowe ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych o kodach CN 2710, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają także art. 34 TFUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnymi są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że sporne oleje smarowe są obciążone akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe czy pochodzące z innych państw członkowskich. Twierdzi jednak, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tych olejów wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym (por. art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a.), co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów w innych krajach UE. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że art. 34 TFUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między państwami członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożenie obowiązku w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zaplata akcyzy, wiąże się wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie ma na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny, związane są zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towaru w sposób odbiegający od cenny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1477/15, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, dla którego uzasadnienia skarżąca powiela argumentację przedstawioną przy okazji pozostałych zarzutów skargi. W konsekwencji nie sposób zarzucić organowi podatkowemu istotnego naruszenia w tym względzie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, działając z poszanowaniem art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czy na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.