III SA/Po 196/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś . WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant : sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W. - B. sprawy ze skargi spółki A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych - Olszanowska /-/B. Koś Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie towaru w postaci używanych tacek z tworzywa sztucznego w ilości 11.748 sztuk, które zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] roku zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Na podstawie art. 222 §1, art. 13 §1 oraz art. 23 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. Dz. U, z 2001r. nr. 75, poz. 802 ze zm.) przyjął wartość celną towaru w walucie polskiej na kwotę 81.990,00 zł. i stosując zerową stawkę celną określił cło w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że załączone do zgłoszenia celnego pozwolenie nr [...] z dnia [...] roku uprawniało importera spółka A. do objęcia procedurą uszlachetniania czynnego tacek plastikowych w ilości 255.000 sztuk. Końcowe rozliczenie stosowanej procedury gospodarczej wskazuje, że Strona dokonała zgłoszeń celnych dotyczących przedmiotowego towaru w ilości 578.500 sztuk, czyli przekroczyła ilość wyznaczoną w pozwoleniu o 323.500 sztuk. Naruszenie warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego dotyczy 29 zgłoszeń celnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż korzystanie z gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego (art. 90 §1 Kodeksu celnego). Brak pozwolenia na objęcie towaru określoną procedurą gospodarczą skutkuje powstaniem długu w przywozie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 212 §1 pkt 2 i § 2 Kodeksu celnego). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły okoliczności, które w rozumieniu art. 212 §4 Kodeksu celnego pozwalają przyjąć, że dług celny nie powstał; stwierdzone uchybienia miały istotne znaczenie dla wnioskowanej procedury celnej. Podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego i zobowiązanym do przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towaru wskazaną procedurą była firma spółka A. Stąd jest ona dłużnikiem w rozumieniu art. 212 §3 w związku z art. 3 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wartość celna towaru została ustalona na podstawie art. 23 §1 Kodeksu celnego w oparciu o załączony do zgłoszenia celnego rachunek pro forma; jest ona zgodna z wartością deklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej, rozstrzygając na skutek odwołania Strony, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji. Uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zgłoszenie towaru do procedury uszlachetniania czynnego nastąpiło bez wymaganego pozwolenia. Niemniej wskazał, że organ I instancji błędnie przyjął art. 23 Kodeksu celnego jako podstawę prawną do określenia wartości celnej. Jej określenie powinno nastąpić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Materiał dowodowy nie pozwalał określić wartości transakcyjnej towaru, co jest konieczne do ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 23 oraz art. 25 Kodeksu celnego. Jednocześnie brak jest danych koniecznych do określenia wartości celnej za pomocą ceny transakcyjnej towarów podobnych lub identycznych wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 26 Kodeksu celnego), a także danych umożliwiających zastosowanie metody ceny jednostkowej towarów identyczny lub podobnych znajdujących się w stanie, w jakim był towar, dla którego miała być ustalona wartość celna (art. 27 Kodeksu celnego). Wartości celnej używanych tacek plastikowych nie można określić za pomocą metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), gdyż opiera się ona na koszcie produkcji przywożonych towarów. Natomiast metoda ostatniej szansy dopuszcza ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o fakturę pro forma. Taka faktura jest dokumentem, który obowiązkowo musi być dołączony do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą uszlachetniania czynnego i stanowi wiarygodny dowód. Dane w niej zawarte powinny być zgodne ze stanem faktycznym, gdyż stanowią oparcie dla treści zgłoszenia celnego, w którym strona sama określa kwotę długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A. zarzuciła naruszenie art. 29 i art. 212 §4 Kodeksu celnego oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji wydanej na skutek odwołania oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Skarżącej dług w przywozie nie powstał, gdyż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 212 §4 Kodeksu celnego. Uchybienie Skarżącej polegało na przekroczeniu ilości towaru określonej w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Niemniej towar został w terminie i tej samej ilości wywieziony do kontrahenta niemieckiego. Cel określony procedurą został osiągnięty. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter uznaniowy, dlatego organy powinny rozważyć wszystkie okoliczności występujące w stanie faktycznym sprawy. Organ odniósł się jedynie do ilości tacek wprowadzonych na polski obszar celny ponad limit określony w pozwoleniu. Tym samym uznając brak możliwości zastosowania w sprawie art. 212 §4 Kodeksu celnego dopuścił się naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie art. 29 Kodeksu celnego Skarżąca podniosła, że zmiana podstawy prawnej ustalenia wartości celnej towaru nie usunęła błędu polegającego na zastosowaniu niewłaściwego sposobu liczenia tej wartości. Podniosła także, że na skutek wydanego rozstrzygnięcia powstanie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Zachowanie skarżącej nie miało znamion świadomego działania na szkodę Skarbu Państwa, a obciążenie jej należnościami podatkowymi byłoby świadczeniem nienależnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przywóz towaru w ilości większej o 126 % niż określona w pozwoleniu nie był jednostkowym przypadkiem niezależnym od zachowania i poczynań Skarżącej. Skarżąca przez okres trzech miesięcy od chwili wyczerpania limitu dokonała 29 zgłoszeń celnych. Okoliczności sprawy wskazują, że naruszenie warunków pozwolenia było świadome, gdyż każdorazowo w polu 31 dokumentu SAD deklarowana był ilość przedmiotowych tacek, a w polu 44 wpisywany był numer pozwolenia w ramach, którego następował przywóz. Tacki objęte dokumentem SAD nr OGL [...] były 7 przypadkiem przywozu po zbilansowaniu pozwolenia. Odpowiedzialności za właściwe realizowanie procedury gospodarczej nie znosi fakt, że odprawy dokonywała agencja celna. Agencja działała jako przedstawiciel importera, więc wszelkie negatywne skutki jej zachowań dotykają Skarżącej. Sanowanie nieprawidłowości w trybie art. 212 §4 Kodeksu celnego nie może być skutkiem braku świadomości naruszeń procedury. Czynnik świadomości jest tu tylko kwestią poboczną. Decydujące znaczenia ma wymiar uchybień w sensie formalnym, czasowym oraz ilościowym; obrót uszlachetniający nie mógł się odbywać bez pozwolenia organów celnych. Dyrektor Izby Celnej odrzucił zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wydane rozstrzygnięcie opiera się na okolicznościach faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy. Podjęto też wszelkie działania niezbędne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Prawidłowo dokonano wyboru norm prawa materialnego i właściwie je zastosowano. Organ dopuścił wszystkie dowody i równo potraktował interesy podatnika i Skarbu Państwa. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 roku udział w sprawie zgłosiła Prokurator Prokuratury Apelacyjnej J. W. - B. Prokurator wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 29 § 1 Kodeksu celnego tj. nieprawidłowego wyliczenia wartości celnej. Dodatkowo podniosła, że zarzut naruszenia art. 212 § 4 Kodeksu celnego jest nieuzasadniony, bowiem ilość towaru objętego procedurą była istotną częścią pozwolenia na stosowanie procedury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Celnej, gdy twierdzi, że to ustawodawca przesądził o tym, czy i kiedy powstaje dług celny. Zgodnie z art. 212 § 1 i § 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny powstaje z mocy prawa z chwilą niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną. Argumenty skargi o uznaniowości zaskarżonej decyzji są chybione. Treść powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że organy celne nie rozstrzygają w przedmiocie powstania długu celnego. Zaskarżona decyzja ma charakter aktu deklaratoryjnego; stwierdzając istnienie ustawowych przesłanek organ wydaje akt o treści określonej prawem. Istota uznaniowego aktu administracyjnego polega zaś na tym, że organ administracji publicznej, pomimo stwierdzenia ustawowych przesłanek, według swojego wyboru nakłada na stronę postępowania jakieś obowiązki albo przyznaje jej jakieś uprawnienia. Uznanie administracyjne stwarza możliwość stosowania polityki administracyjnej. Przykładem kompetencji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego jest przepis art. 248 § 1 Kodeksu celnego. Stosownie do jego treści "należności celne mogą zostać zwrócone lub umorzone również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nieprzyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, że w chwili, o której mowa w art. 69, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów". W kontrolowanej sprawie organy celne nie miały swobody, w ramach której mogłyby urzeczywistniać jakąkolwiek politykę w zakresie obciążania cłem. Dlatego nie może być mowy o surowym potraktowaniu Strony, czy karnym obciążeniu należnościami publicznoprawnymi. Organy celne prawidłowo przyjęły, że wprowadzenie na polski obszar celny towarów w postaci plastikowych tacek na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] roku nastąpiło bez pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. W kontrolowanej sprawie nie występuje przypadek, w którym część towaru wskazanego w zgłoszeniu byłaby objęta ilością określoną w pozwoleniu. Zestawienie z dnia [...] roku dotyczące realizacji pozwolenia wskazuje, że określony w nim limit został przekroczony przy zgłoszeniu celnym z dnia [...] roku nr [...]. Zgłoszenie towaru w procedurze uszlachetniania czynnego pomimo wyczerpania limitu określonego w pozwoleniu wyklucza możliwość zastosowania art. 212 § 4 Kodeksu celnego. W takim przypadku nie może być mowy o nieistotnym uchybieniu warunkom wymaganym do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego, lecz o braku podstawowych warunków dla zastosowania tej procedury. Skoro posiadane pozwolenie zostało skonsumowane przed dokonaniem zgłoszenia celnego, to ocena czy uchybienie warunkom pozwolenia było istotne bądź nie, jest bezprzedmiotowa, albowiem pozwolenia na korzystanie z procedury gospodarczej w ogóle nie było. Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty długu celnego poprzedza ustalenie wartości celnej towaru. W konsekwencji obowiązkiem procesowym organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań, które prowadzą do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia metody przyjętej dla określenia wartości celnej towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W § 9 cytowanego przepisu mowa jest o tym, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Omawiany przepis posługuje się jednoznacznie zdefiniowanymi pojęciami takimi jak "sprzedawca", "kupujący", "towar sprzedany". Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepis art. 23 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie w przypadku towaru wwiezionego na polski obszar celny w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży lub umów pokrewnych (np. umowa dostawy). Nie będzie on miał natomiast zastosowania, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, w sprawie niniejszej, w której, co jest okolicznością niesporną sprowadzenie towaru (tacek podlegających uszlachetnianiu czynnemu) na polski obszar celny nie było wynikiem zawartej umowy sprzedaży. Nie budzą również wątpliwości wskazane w zaskarżonej decyzji argumenty organu odwoławczego przemawiające za brakiem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie, jednej z metod wskazanych w art. 24 - 28 Kodeksu celnego. Przechodząc natomiast do metody określonej w art. 29 Kodeksu celnego organ celny winien mieć na uwadze, że przepis ten odwołuje się do ceny ustalonej na polskim obszarze celnym, wskazując dodatkowo w § 2 szereg przesłanek negatywnych, według których nie może być ustalona wartość celna. Zalicza do nich między innymi cenę towaru na rynku wewnętrznym kraju wywozu (§ 2 ust. 3), cenę po której towary są sprzedawane w kraju wywozu z przeznaczeniem poza polski obszar celny (§ 2 ust. 5) czy też wartości arbitralne lub nieprawdziwe (§ 2 ust. 7). Przechodząc do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej nie mógł jednak ograniczyć się do prawidłowego skądinąd stwierdzenia, iż możliwym jest ustalenie w ramach metody ostatniej szansy wartości celnej na podstawie faktury "pro forma". W sytuacji gdy wartość ta była w postępowaniu celnym kwestionowana przez stronę, obowiązkiem organów celnych było zweryfikowanie wartości wskazanej w fakturze "pro forma" pod kątem jej zgodności z przesłankami wskazanymi w art. 29 Kodeksu celnego. Ustalenie wartości celnej powinno więc nastąpić na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym (art. 29 §1 Kodeksu celnego), tak aby wartość celna nie została określona na podstawie arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości (art. 29 § 2 pkt 7 Kodeksu celnego). W tej sytuacji argumentacja, że organ był związany wartością wynikającą z dostarczonej przez Stronę faktury pro forma, a przyjęcie innej wartości możliwe było dopiero po przedłożeniu korekty tej faktury, jest pozbawiona podstawy prawnej. Niezgodne z prawem było pominięcie innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym i przyjęcie wiążącej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wartości z faktury pro forma. Takie stanowisko kłóci się z zakresem koniecznych działań procesowych narzuconych wybraną metodą określania wartości celnej i usprawiedliwia zarzut, że zmiana podstawy prawnej ustalenia wartości celnej towaru nie usunęła błędu polegającego na zastosowaniu niewłaściwego sposobu liczenia tej wartości przez organ I instancji. W tym zakresie ustalenie wartości celnej nastąpiło w sposób arbitralny. W ocenie Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 29 § 1 i § 2 Kodeksu celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wziął pod uwagę innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Ponadto pozostawienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym nie da się pogodzić z treścią art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy nie ustosunkowały się do zarzutów podnoszonych przez Stronę postępowania, iż wartość z faktury pro forma nie odpowiada wartości celnej towaru, a przyjęcie jej na takim poziomie spowoduje, że będzie ona zawyżona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej powinien wziąć pod uwagę, że ustalając wartość celną tzw. metodą ostatniej szansy nie jest zwolniony od obowiązku wyjaśnienia, co odzwierciedla wartość ujawniona w fakturze pro forma; w szczególności nie zwalnia go z tego fakt, że załączony do zgłoszenia celnego dokument jest autentyczny. W szczególności winien zbadać, czy wskazana w fakturze "pro forma" wartość odpowiada danym dostępnym na polskim obszarze celnym i nie została ustalona wyłącznie na podstawie jednej z cen, o których mowa w art. 29 § 2 Kodeksu celnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy. /-/W. Długaszewska /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ B. Koś T.M.d