III SA/Po 205/16

Dnia 18 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] określającą wobec spółki X Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zostało nadane przez stronę dnia [...] września 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji wynika, iż została ona doręczona w dniu [...] sierpnia 2012 r. w trybie doręczenia zastępczego, w oparciu o art. 150 Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu [...] sierpnia 2012 r., natomiast odwołanie zostało nadane przez stronę w dniu [...] września 2012 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ podatkowy powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia, powoduje że dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy może odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania (wyroki NSA z dnia 18 października 1995, sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX 26997, z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525, z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, LEX nr 1123045). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organ administracji zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz pominął wskazane przez stronę dowody, które powołane zostały dla wykazania wadliwego doręczenia awizo i dla obalenia domniemania przypisanego dokumentom urzędowym oraz pominął dowodową wymowę dokumentów nadesłanych przez Y S.A. - skutkiem tych naruszeń jest błędne uznanie doręczenia fikcyjnego za prawidłowe; nadto wskazano na pozbawione podstaw prawnych wymogi stawiane stronie co do konieczności innej organizacji odbioru korespondencji i nieusprawiedliwione przerzucanie z Poczty na adresata odpowiedzialności za błędy doręczeń korespondencji; 2) art. 150 § 2 i art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że zgodnie z tymi przepisami pisma dla osób prawnych doręcza się w lokalu ich siedziby, a dopiero gdy nie jest to możliwe, następuje awizo do skrzynki odbiorczej adresata, a gdy i to nie jest możliwe, pozostawia się awizo na drzwiach biura adresata; 3) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie dokumentu zawierającego wzmianki o awizowaniu przesyłki za dokument urzędowy. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1305/13, oddalił skargę. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 425/14, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny podniósł, że zasadniczo spornym elementem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy w sprawie istotnie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie dla uznania skutecznego doręczenia jest konieczne wykazanie, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2012 r. była dwukrotnie awizowana, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie przyczyn jej niedoręczenia. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej, jak dalszej podniósł Sąd II instancji, przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09, CBOSA). W niniejszej sprawie nie można zdaniem Sądu kasacyjnego zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, jednakże drugie awizo zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2012 r., a więc 6-tego dnia, a więc przed upływem ustawowego terminu, co nie czyni zadość warunkom wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, jak stwierdził Sąd II instancji, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki pocztowej nie zamieszczono żadnej adnotacji o przyczynach jej niedoręczenia. Jest to istotne okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej przesyłki pocztowej. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu, w tym wypadku w miejscu zamieszkania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 1032/12, CBOSA). Fakt, że wskazane przez stronę okoliczności odnoszące się do wad doręczenia rzeczonej decyzji rozstrzygane były także w postanowieniu wydanym w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, nie zwalniają organu orzekającego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z obowiązku wykazania, że w sprawie istotnie doszło do uchybienia terminu, w tym zatem także, że dokonane w sprawie doręczenie było skuteczne. Ocena skuteczności doręczenia jest bowiem elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi". W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez tut. Sąd skarżąca spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 425/14, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1305/13, i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej wskazanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zasadniczo spornym elementem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy w sprawie istotnie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] określającej wobec spółki X zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku. Podstawę zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej stanowił przepis art. 228 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obligujący organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji I instancji. Orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest w pełni zgodne co do tego, czy postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania ma pierwszeństwo przed postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12, podał przykładowo orzeczenie prezentujące różne linie orzecznicze w tym zakresie. Za Naczelnym Sądem Administracyjny uznać należy za uzasadnione stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu, że postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wyprzedza postanowienie wydane na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Z treści normy zawartej w art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. W ramach tego orzeczenia, organ dokonuje kontroli, czy termin do dokonania czynności procesowej w ogóle rozpoczął bieg, a zatem czy doręczenie decyzji organu I instancji można uznać za skuteczne. Natomiast postanowienie wydane w przedmiocie przywrócenia terminu jest wydawane wyłącznie na wniosek i ma ono charakter prawokształtujący. Nie powoduje ono zatarcia uchybienia terminowi, ale uchyla negatywne dla strony tego skutki, przyznając jej prawo do dokonania danej czynności procesowej, pomimo wcześniejszego uchybienia. Podstawą orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest deklaratoryjne stwierdzenie, na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, że do takiego uchybienia w ogóle doszło. Z kolei organ orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że dopiero ostateczne orzeczenie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje koniecznością wydania orzeczenia stwierdzającego uchybienie tego terminu. Tym niemniej, aby uznać, że w sprawie doszło do uchybienia terminu, organ musi w pierwszej kolejności wykazać, że termin ten rozpoczął swój bieg. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem terminu do wniesienia odwołania od decyzji, jest dzień następujący po dniu doręczenia decyzji w trybie określonym w przepisach art. 144-154c Ordynacji podatkowej. Instytucję doręczenia zastępczego uregulowano w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu ustalonym tekstem jednolitym ustawy z dnia 3 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 749) - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). w takiej sytuacji adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Przy czym zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o analizę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić można, że istotę doręczenia zastępczego, w tym konstrukcji dwukrotnego awizowania stanowi stworzenie stronie (adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej. Tym samym dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 864/11, CBOSA). Nie wyklucza to wykazania prawidłowości dokonanego doręczenia także w oparciu o inne dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1503/13 i I GSK 1454/13, CBOSA). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1032/12 (CBOSA), o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w rozpoznawanej sprawie dla uznania skutecznego doręczenia jest konieczne wykazanie, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2012 r. była dwukrotnie awizowana, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie przyczyn jej niedoręczenia. Z wykładni art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7- dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Naczelny Sąd Administracyjny - w wiążącym na gruncie rozpoznawanej sprawy wyroku z dnia z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 425/14 - nie zaaprobował zatem wykładni tego przepisu przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji. W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdziło Naczelny Sąd Administracyjny także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej ) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji za niedopuszczalne Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i ar. 150 § 1a, a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter gwarancyjny dla adresata. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, CBOSA). Za Sądem kasacyjnym wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie nie można zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, jednakże drugie awizo zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2012 r., a więc 6-tego dnia, a więc przed upływem ustawowego terminu, co nie czyni zadość warunkom wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powyższej przesyłki pocztowej nie zamieszczono żadnej adnotacji o przyczynach jej niedoręczenia. Jest to istotna okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej przesyłki pocztowej. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu, w tym wypadku w miejscu zamieszkania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 1032/12, CBOSA). Fakt, że wskazane przez stronę okoliczności odnoszące się do wad doręczenia rzeczonej decyzji rozstrzygane były także w postanowieniu wydanym w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, nie zwalniają organu orzekającego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z obowiązku wykazania, że w sprawie istotnie doszło do uchybienia terminu, w tym zatem także, że dokonane w sprawie doręczenie było skuteczne. Ocena skuteczności doręczenia jest bowiem elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi". Uchybiając art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 i w zw. z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie zbadał i nie wyjaśnił okoliczności, które stanowiły podstawę uznania, że w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Brak wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności, brak rozważenia przesłanek, jakie leżały u podstaw wydanego postanowienia i odniesienia się do argumentów strony, która konsekwentnie kwestionuje poprawność doręczenia decyzji organu I instancji nie pozwala na odtworzenie i ocenę przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej i argumentacji uzasadniającej ją. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, a cytowane przez tut. Sąd. Mając na uwadze powyższe tut. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., w pkt. I sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 t.j. ze zm.). Na koszty poniesione przez skarżącego składały się kwoty: [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia radcy prawnego oraz kwota [...] zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa.