III SA/Po 206/13

Dnia 2 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w N na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zaległości podatkowej w podatku akcyzowym o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia ... 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika –Spółka z o. o. z siedzibą w N kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości ... zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Jak wyjaśniono, z dotychczasowych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P wynika, że strona może uchylać się od samodzielnej zapłaty należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ( za okres luty i maj 2007 oraz luty, kwiecień i wrzesień 2008 r. ), gdyż do tej pory nie ujawniła zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W kwestii przedmiotowych zobowiązań organ wyda decyzje deklaratoryjne, a więc dotyczące zobowiązań, które już nie zostały wykonane w ustawowym terminie. Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości. Odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstaw faktycznych do jej podjęcia - art. 122, 123 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. Nr 24 poz. 151 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki i jej możliwości płatniczych. Naczelnik nie wskazał żadnych przesłanek, czy dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że Spółka w sposób trwały nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Kwota zabezpieczonego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami stanowi tylko 2,5 % rocznych zobowiązań Spółki i wyłącznie z tytułu podatku od gier. Spółka nie dokonywała i nie dokonuje też żadnych działań zmierzających do zbywania swego majątku. Zdaniem odwołującej Spółki przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2012 r. nr ... , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 a § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzją z dnia 25 października 2012 r. określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i maj 2007 r. oraz za luty, kwiecień i wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Celnej powołując art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem organu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, które nastąpiło z dniem 12 listopada 2012 r. powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania odwoławczego, albowiem decyzja, od której zostało wniesione odwołanie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skoro zatem w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia ... 2012 r. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa podatnika do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji - art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem tego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła argumenty dotyczące zasadności i konieczności merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego odwołania pomimo wydania w I instancji decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym. Wskazano też na wpływ orzeczenia o zabezpieczeniu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 października 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w zakresie art. 33 a Ordynacji podatkowej istnieje rozbieżność orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co dawałoby podstawę do skierowania pytania do NSA i do Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej stwierdził natomiast, że organ podziela stanowisko zawarte w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia ... 2012 r., którą Dyrektor Izby Celnej w P umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... 2012 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. tj w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Zdaniem strony skarżącej doręczenie decyzji wymiarowej nie powoduje braku podstaw do rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia. W szczególności nie można twierdzić, że tego rodzaju sytuacja wyczerpuje dyspozycje art. 233 § 1 pkt 3 O. p., tj., że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Według Spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 127 O.p. stanowiący o dwuinstancyjności postępowań podatkowych. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił między innymi przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p. usystematyzowany w Dziale III O. p. normującym "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale 3 zatytułowanym: "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O. p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O. p. – wyeliminowana z obrotu prawnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Po wydaniu w dniu ... 2012 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w P w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, Dyrektor UKS w P decyzją z dnia ... 2012 r. określił dla skarżącej Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i maj 2007 r. oraz za luty, kwiecień i wrzesień 2008 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 12 listopada 2012 r. (k-53 akt adm.) i w tej dacie nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Miało to miejsce przed rozpatrzeniem przez organ II instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji nieistniejącej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ II instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O. p. organ może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przewiduje uchylenie decyzji organu I instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast według art. 233 § 1 pkt 3 organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ II instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji. Niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest orzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła (tak jak w niniejszej sprawie), to nie ma możliwości ani utrzymania jej w mocy, ani jej uchylenia. Wobec powyższego jedynym możliwym, zgodnym z prawem rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O. p. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze straciło bowiem swój przedmiot. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej wyżej interpretacji przepisów jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt: I FPS 1/11 ), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 O. p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w części orzecznictwa, że wygaśnięcie decyzji powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania i nawet gdyby przyjąć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Należy przy tym podkreślić, że powyższa uchwała ma moc ogólnie wiążącą, wobec czego stanowisko prawne zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować w swoim orzecznictwie ( zob. B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 592 ). Mając powyższe na względzie, ponieważ niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.- Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.