III SA/Po 206/14

Dnia 30 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi AM na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 praz § 4, art. 47 § 3, art. 53 § 1 – 4, art.54, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz.60, ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz ust. 5, art. 88 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 4, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r. Nr 243, poz. 2063 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie baz i stacji paliw płynnych), § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27; dalej: rozporządzenie w sprawie przyrządów pomiarowych), stwierdził wobec AM – prowadzącego działalność gospodarczą A z siedzibą w O., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę stacji paliw w O. przy ul. [...], należącej do skarżącego. Podczas kontroli stwierdzono, że olej opałowy sprzedawany jest z odmierzacza paliw – dystrybutora, pobrano również próby paliwa w celu przeprowadzenia analizy laboratoryjnej. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w dniach [...] i [...] - [...] lipca oraz [...] - [...] i [...] - [...] oraz [...] - [...] sierpnia 2011 r. kontrolę podatkową w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Kontrola dotyczyła okresu od [...] lipca 2010 r. do [...] lipca 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w miesiącu maju 2011 r. zakupił [...] litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych i w trakcie przesłuchania prowadzonego w toku kontroli AM zeznał, że w cenie nabywanych wyrobów był ujęty podatek akcyzowy. W maju 2011 r. skarżący sprzedał [...] litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych. W trakcie kontroli ujawniono przyrząd wyposażony w wąż z zaworem pistoletowym przystosowanym do tankowania pojazdów silnikowych. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 1 sierpnia 2011 r. jak i wyjaśnień złożonych przez Spółkę Q z siedzibą w O. (pismo z dnia [...] stycznia 2012 r.) oraz JG zamieszkałej w J. (pismo z dnia [...] stycznia 2012 r.) – instalacja pomiarowa podłączona do zbiornika wyposażona była w zawór kulowy. Zebrany materiał dowodowy przeczy jednak, by instalacja była wyposażona w taki zawór przez cały okres prowadzenia działalności. Podczas kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących warunków posiadania i sprzedaży oleju opałowego z obniżona stawką podatku akcyzowego w postaci: sprzedaży paliwa opałowego z odmierzacza paliw, posiadania paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, braków formalnych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych niespełniającego warunków dotyczących znakowania i barwienia. Kontrolę zakończono protokołem z dnia [...] sierpnia 2011 r., do którego kontrolowany nie wniósł uwag ani zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011 r. W toku postępowania skarżący został wezwany do udzielenia pisemnej odpowiedzi na następujące pytania: kiedy został wymieniony zawór pistoletowy, w który wyposażony był odmierzacz paliw ciekłych (zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar odmierzacz ten był wyposażony w zawór pistoletowy); kto dokonał wymiany oraz kto w miesiącach od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. zajmował się gospodarką olejem opałowym (olejem napędowym) przeznaczonym do celów opałowych. Ponadto skarżący został wezwany do przesłania kserokopii świadectwa jakości wydanego przez Polski Koncern Naftowy. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2011 r., przesłanej wraz z kserokopią świadectwa jakości, skarżący wskazał, że instalacja pomiarowa cieczy posiadała zawór kulowy z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, to jest od dnia [...] lipca 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo i zatrudniał jednego kierowcę, nie miał wydzielonego stanowiska do gospodarki olejem opałowym (napędowym) przeznaczonym do celów opałowych. Natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w K. poinformował organ podatkowy, że przedmiotowa instalacja wyposażona była w zawór pistoletowy zarówno podczas legalizacji ponownej w dniu [...] października 2009 r., jak i ponownej legalizacji w dniu [...] października 2011 r. Zmiana zaworu pistoletowego wiązałaby się ze zmianą techniczną, zatem także utratą ważności legalizacji ze względu na niezgodność z zatwierdzonym typem przyrządu pomiarowego. Ponadto w pismach z dnia [...] stycznia 2012 r., spółka Q oraz JG, wyjaśnili, że w poszczególnych dniach odpowiadających datom wskazanym w fakturach dokonywali zakupu określonej ilości litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych od skarżącego oraz że dystrybutor był wyposażony w zawór kulowy. Organ podatkowy wskazał, że wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy potwierdzają zeznania funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę stacji paliw, a także pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K., z których wynika, że w dniach wydawania świadectw legalizacji ponownej instalacja musiała być wyposażona w zawór pistoletowy. Fabryczne wyposażenie w zawór pistoletowy potwierdza decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar dotycząca zatwierdzenia typu instalacji pomiarowych do paliw ciekłych produkowanych przez producenta przedmiotowej instalacji, przy pomocy której skarżący sprzedawał olej opałowy – dane producenta figurowały na tabliczce znamionowej instalacji, która określa m.in. przeznaczenie urządzenia – "licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego". Instalacja była wyposażona w zawór kulowy w dniu oględzin, o których skarżący był uprzednio zawiadomiony. Przedmiotowy odmierzacz paliw podłączony był do zbiornika o pojemności [...] litrów (zgodnie z protokołem badania okresowego z dnia [...] czerwca 2006 r. przeprowadzonego przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O.). Organ podatkowy wskazał, że ze względu na stwierdzone nieprawidłowości należało zastosować wobec strony stawkę podatku akcyzowego określoną w treści art. 89 ust. 4 u.p.a. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji wykazały, że instalacja skarżącego była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. W ocenie organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy, w tym ustalenia kontrolujących, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. i decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar i świadectwa ponownej legalizacji jednoznacznie wskazują, że przedmiotowa instalacja pomiarowa była odmierzaczem paliw. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że nie odniósł się do nieprawidłowości w zakresie błędów w oświadczeniach oraz jakości sprzedawanego paliwa, bowiem uchybienia te nie miały wpływu na wysokość określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję odwoławczą skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 4 i ust. 5 , art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię, - art. 88 ust. 4 i ust. 5 , art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. - poprzez niezgodność wymienionych przepisów z przepisami wspólnotowymi, - art. 88 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, - art. 89 ust. 16 w zw. z ust 5 i 6 u.p.a. i art. 217 Konstytucji - poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach oznaczają niespełnienie warunku końcowego, co jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi, - § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie baz i stacji paliw płynnych - poprzez błędną wykładnię, - § 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie przyrządów pomiarowych - poprzez błędną wykładnię, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak przywołania w decyzji podstawy prawnej - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez braki formalne decyzji, - art. 121 , art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wadliwie przeprowadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego źle ustalono stan faktyczny, - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie możliwości jego zastosowania, - art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust.1 u.p.a. - poprzez przyjęcie możliwości ich zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że należąca do niego instalacja pomiarowa nie może być uznana za odmierzacz paliwa, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. W ocenie strony, treść świadectwa legalizacji ponownej przesądza o przeznaczeniu przedmiotowej instalacji pomiarowej jako instalacji do dystrybucji oleju opałowego, bowiem jest w nim napisane, że jest to instalacja pomiarowa do cieczy innych niż woda, a w dalszej części, że rodzajem cieczy jest olej opałowy. Organ dysponował protokołami z wizji lokalnych i oświadczeniem nabywcy, potwierdzającymi obecność zaworu kulowego. W celu oceny, czy stosowana przez skarżącego instalacja może być uznana za odmierzacz paliw, a więc instalację przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, skarżący zlecił ocenę biegłemu w dziedzinie towaroznawstwa naftowego, techniki i ekologii instalacji paliwowych, którą załączył do skargi. Z opinii tej wynika, że organ przypisał nazwę czujnika objętości do nazwy całego urządzenia, a przedmiotowa instalacja do czasy nowej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar, ze względu na zamianę w instalacji zaworu pistoletowego na zawór kulowy, nie może być przeznaczona do pomiaru jakichkolwiek cieczy, co powoduje, że nie może być również uznana za odmierzacz paliw. W ocenie strony, rozumowanie zaprezentowane przez organ prowadzi do naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Organ nie był uprawniony do zastosowania stawki sankcyjnej, bowiem sprzedaż nie miała miejsca z odmierzacza paliw. Skarżący uważa, iż przyjęcie przez organ hipotetycznej podstawy opodatkowania odnoszącej się do pojemności zbiornika, na podstawie art. 88 ust. 3 u.p.a., jest niedozwolone. Sankcjonowanie posiadania oleju opałowego podłączonego do odmierzacza paliw na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.a. jest naruszeniem art. 2, 64 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, organy celne wykorzystują niepoprawność legislacyjną wskazanych przepisów do wszczynania postępowań podatkowych w kierunku sankcyjnego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 88 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w z w. z art. 2, 46 i 64 Konstytucji RP, wskazując, że organ dokonał ustalenia wymiaru podatku za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami przekraczającej [...] zł. Skarżący przytoczył argumentację dotyczącą nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych ze względu na zasadę proporcjonalności oraz rozróżniając faktyczne zużycie do celów innych niż opałowe i odnosząc się do istotności uchybień w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego. W ocenie skarżącego, organ dokonał selektywnej oceny materiału dowodowego z pominięciem dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, w tym faktów ustalonych przez funkcjonariuszy w trakcie oględzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji odwoławczej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie naruszają przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby ich usunięcie z obrotu prawnego. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji. W badanym okresie AM prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w O.. Działalność ta była prowadzona w O. oraz w K.. Głównym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Działalność strony jest zarejestrowana w ewidencji podmiotów gospodarczych prowadzonej przez Prezydenta O.. Podatnik posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną do dnia [...] grudnia 2030 r. Do składowania oleju napędowego grzewczego strona wykorzystywała zbiornik zlokalizowany na stacji paliw o pojemności [...] litrów, do którego była podłączona instalacja pomiarowa. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w maju 2011 r. podatnik zakupił [...] litrów, natomiast sprzedał [...] litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych. Dokonując tej sprzedaży podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono u strony nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i posiadania oleju przeznaczonego do celów opałowych. Otóż, w odniesieniu do dwóch faktur podatnik przedstawił wadliwe pod względem formalnoprawnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych (art. 89 ust. 6-8 u.p.a.). Ponadto, strona dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych z odmierzacza paliw, posiadanego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Podatnik magazynował olej opałowy w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw – niezgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie baz i stacji paliw płynnych. Niezależnie od tego, strona dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych niespełniającego warunków dotyczących znakowania i barwienia. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają powyżej wskazane okoliczności faktyczne. Przy czym zarzuty i argumentacja skargi koncentruje się wokół kwestionowania ustaleń organów sprowadzających się do stwierdzenia, że strona dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych z odmierzacza paliw. Sąd stwierdził, że przedstawione przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego tworzą rzeczywisty i spójny obraz sprawy, który umożliwia prawidłowe zastosowania prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wyniki zaś postępowania wyjaśniającego zostały odzwierciedlone w treści decyzji podatkowych obu instancji. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez skarżącego, a zwłaszcza odmienna kwalifikacja prawna użytkowanej przez stronę instalacji pomiarowej, nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Żadnego potwierdzenia nie ma argumentacja skargi wskazująca na sprzeczność przyjętych ustaleń faktycznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi odnoszące się do przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE. Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel. Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). Ustawodawca wprost wskazuje, że nie tylko samo użycie (stwierdzenie w trakcie kontroli), ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego, w związku z czym nie może być w tym wypadku mowy o naruszeniu przez organy podatkowe dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także unijnej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., I GSK 1323/12, http://orzeczenia.nsav.gov.pl). Za całkowicie pozbawioną podstaw należy również uznać próbę kwestionowania zgodności wskazanych przepisów podatkowych z Konstytucją RP. Odmierzaczem paliw, określonym w odrębnych przepisach, jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Instalacją pomiarową jest natomiast przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składających się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych (§ 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie przyrządów pomiarowych). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla uznania określonego urządzenia służącego do dystrybuowania paliwa za odmierzacz paliw nie jest konieczne wyposażenie go w elementy umożliwiające faktyczne wykorzystanie go do tankowania pojazdów silnikowych. Istotne jest bowiem "przeznaczenie" takiej instalacji do tankowania m.in. pojazdów silnikowych – w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy. Świadczą o tym zarówno ustalenia organu poczynione podczas kontroli z dnia [...] października 2010 r., jak i treść dokumentów urzędowych sporządzonych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Prezesa Głównego Urzędu Miar. Należy podzielić pogląd organu, że wydanie świadectw legalizacyjnych wspomnianego urządzenia nie byłoby możliwe w odniesieniu do urządzenia wyposażonego w zawór kulowy, gdyż stałoby to w sprzeczności z rygorami wynikającymi z rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). W ocenie Sądu, argumentacja skargi, opierająca się na załączonym do skargi dokumencie prywatnym zatytułowanym jako "Opinia", opiera się na błędnym założeniu, że dokonanie jakichkolwiek przeróbek w określonej instalacji skutkuje możliwością wykorzystania jej do tankowania pojazdów silnikowych i taki stan faktyczny nie podpada pod hipotezę art. 88 ust. 4 u.p.a. Bez wątpienia przyjęcie dopuszczalności takich zabiegów prowadziłoby do obejścia wskazanego przepisu podatkowego, stąd twierdzenie strony w tym względzie trzeba uznać za nieuzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego mające zastosowanie w sprawie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej okazał się również nie uzasadniony. W perspektywie powyższych rozważań należy stwierdzić, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. W rozpoznawanym przypadku – wbrew twierdzeniu skarżącego – istniały podstawy do uznania, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw. Organy zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego, stąd zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), o oddaleniu skargi.