III SA/Po 21/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [ ... ]r. nr [ ... ] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na miesiąc październik 2006 roku. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P nr [...], z dnia 6 grudnia 2011r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. i określił dla Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 665.669,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P przeprowadzili kontrolę podatkową w siedzibie Spółki , zakończoną protokołem nr [...]z 24 październik 2011r. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że Spółka: 1. zarejestrowała łącznie 199 szt. samochodów osobowych bez uiszczonego podatku akcyzowego (w tym w październiku 17 sztuk ) 2. naliczyła podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą 148 szt. samochodów używanych, uprzednio zarejestrowanych ( w tym w październiku 16 sztuk ) 3. dokonała sprzedaży 70 szt. Samochodów jako ciężarowych z nienależnie naliczonym podatkiem akcyzowym 4. dokonała sprzedaży 72 szt. samochodów jako ciężarowe bez naliczonego podatku akcyzowego, w wyniku weryfikacji uznanych przez kontrolujących za samochody przeznaczone do przewozu osób. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontrolnymi w zakresie pkt 3 i 4, złożyła stosowne korekty deklaracji. Nie ujęła w nich jednak samochodów zarejestrowanych bez uiszczonego podatku oraz wykazała podatek w związku ze sprzedażą pojazdów wcześniej zarejestrowanych. Mając na uwadze ustalenia powyższej kontroli w dniu 16 listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 roku. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 06 grudnia 2011r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w P określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. w wysokości 643.119, - zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P Spółka dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, a mianowicie zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyprodukowane przez nią wyroby akcyzowe - samochody osobowe. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) za sprzedaż uznaje się zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ten przyjął, że obowiązek podatkowy od ww. samochodów powstawał w miesiącu ich rejestracji (miesiącu w którym następowało zużycie towaru na potrzeby prowadzonej działalności). Uznał też, że obowiązek podatkowy nie powstawał w momencie sprzedaży samochodów wcześniej zarejestrowanych - co praktykowała strona - i w związku z tym podatek zadeklarowany i zapłacony w styczniu w związku ze sprzedażą tych samochodów uznał za podatek nienależny. W odwołaniu Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9, art. 6 ust.1, art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - o podatku akcyzowym. Dodatkowo strona podniosła także zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach art.120, art.121 § 1, art.122 oraz art.180, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zdaniem Spółki zakwalifikowanie wykorzystania samochodu wyprodukowanego w firmie na potrzeby swojej działalności jako zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art.4 ust.2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (strona mylnie podaje art.4 ust.1 pkt 9), jest niewłaściwe. Jej zdaniem "oczywistym jest, że przedmiotowe samochody służbowe nie zostały zużyte przez X, gdyż zostały one następnie sprzedane jako pełnowartościowe wyroby". Według strony odwołującej się, w przypadku samochodów osobowych ich zużycie musi nastąpić przed datą pierwszej rejestracji, gdyż zgodnie z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek zapłaty akcyzy, zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy zaś każdej sprzedaży samochodu osobowego, przed pierwszą jego rejestracją. W niniejszej natomiast sprawie przekazywanie samochodów pracownikom do użytku służbowego, miało miejsce po ich zarejestrowaniu, gdyż brak rejestracji uniemożliwiał faktyczne używanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc samochody były przekazywane do używania po dniu ich zarejestrowania. Rejestracji samochodu nie można zaś utożsamiać z jego zużyciem. Spółka zwróciła również uwagę, że w art.100 ust.5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11) prawodawca określając dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, czynności zrównane ze sprzedażą zapisał, że taką czynnością jest użycie, a nie zużycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wyciąga stąd wniosek, iż ta zmiana sformułowania musi oznaczać zmianę treści normy prawnej. Zaskarżoną, a wyżej opisaną decyzją z dnia 16 listopada 2012 roku, [...] Dyrektor Izby Celnej w P działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz art. 2 pkt 1, art.4, art. 10 ust.1 pkt 1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 665.669,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał wykładni art. 4 ust.1 pkt 3, art. 80 ust.1 i ust.2 pkt 1, art.82 ust.1, art.82 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. W jej efekcie przyjął, że przekazanie pracownikom do użytku służbowego, wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce samochodów osobowych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe pojazdy były przekazywane pracownikom do używania w celach służbowych, już po ich zarejestrowaniu. Zastosowanie normy art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, uniemożliwiał zatem fakt wcześniejszego zarejestrowania przekazywanych pojazdów. Opodatkowaniu nie podlega zaś sama produkcja samochodów, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Czynność przekazania pracownikom do użytkowania w celach służbowych wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce samochodów nie może również zostać uznana za sprzedaż rozumianą jako zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ II instancji przyznał rację Spółce, że przekazania zarejestrowanych wcześniej pojazdów do użytku służbowego nie można potraktować jako zużycia i w konsekwencji opodatkować tę czynność podatkiem akcyzowym. Z kolei w kwestii naliczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą używanych samochodów osobowych, wcześniej zarejestrowanych Dyrektor Izby Celnej w P stwierdził, iż czynność ta nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przytaczanym wcześniej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc organ podatkowy I instancji trafnie w swej decyzji uregulował tę sytuację, umniejszając zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006r. o podatek zadeklarowany w związku ze sprzedażą uprzednio zarejestrowanych, używanych samochodów osobowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego za październik 2006r.: podatek obliczony za październik 2006r. w kwocie – 665.669,- zł, zwolnienia i pomniejszenia – 31.505,-zł, podatek należny – 634.164,-zł., kwota nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu 21.328,-zł., różnica pomiędzy podatkiem należnym a kwotą nadwyżki 612.836,-zł., podatek do zapłaty 612.836,-zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że z ustaleń organu I instancji wynika, że tytułem powyższego zobowiązania strona uiściła kwotę 717.616 zł, a zatem w sprawie nie powstaje zaległość podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w sentencji decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem przysługujących stronie zwolnień i pomniejszeń, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy winien uwzględnić wszystkie elementy stosunku prawno – podatkowego, a zatem również zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe. Według skarżącej organ II instancji winien uwzględnić tytułem zwolnień i pomniejszeń kwotę 31.505,-zł. i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 21.328,-zł. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji winno wynieść 612.836,- zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w sentencji decyzji wskazano prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (665.669,-zł), natomiast w uzasadnieniu uwzględniono kwotę zwolnień i pomniejszeń ( w kwocie 31.505,- zł ) oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu ( 21.328 zł,-) Prokurator, który zgłosił swój udział w sprawie wniósł o oddalenie skargi podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Główny zarzut skargi dotyczy określonej w sentencji decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. w kwocie 665.669 zł i pominięcia przy określaniu wysokości tego zobowiązania przysługujących stronie zwolnień i pomniejszeń w kwocie 31.505,- zł oraz kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 21.328,- zł . Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wymieniony jako podstawa zaskarżonej decyzji stanowi, że " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( powstającym z mocy prawa) art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. konkretyzuje wysokość zobowiązania ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie winno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 s. 179-180). Zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 i § 3 O. p. nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. w prawidłowej wysokości, po rozstrzygnięciu sporu, czy przekazanie pracownikom do użytku służbowego samochodów osobowych wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W decyzji tej organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej i stwierdził, że fakt wcześniejszego zarejestrowania pojazdów, przekazywanych następnie do użytku służbowego uniemożliwia zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przyznał też, że czynność przekazania pracownikom tych samochodów nie może zostać uznana za sprzedaż rozumianą jako zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ( 665.669,- zł ), natomiast w uzasadnieniu decyzji ( str. 35 v akt adm. ) uwzględniono odpowiednio kwotę zwolnień i pomniejszeń ( 31.505,- zł ) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu ( 21.328,-zł ), wskazując podatek należny (do zapłaty) 612.836 ,-zł . Zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 21 § 3 O. p. obliguje bowiem organ do określenia zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. Przepis ten nie zawiera normy prawnej nakazującej objęcie decyzją jedynie tej części zobowiązania, która nie została jeszcze uiszczona ( zob. wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 433/08, internetowa baza orzeczeń NSA ). Sąd zauważył ponadto, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do wadliwego sformułowania pkt 1 jej sentencji. Wynika z niego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] została "uchylona w części" bez określenia jaką część to uchylenie obejmuje. Z analizy treści całej zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że w istocie uchylona ona została w całości, bowiem decyzja ta nie została podzielona na części, a obejmowała określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. i w takim zakresie została uchylona. Mimo więc, że została ona sformułowana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia i dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).