III SA/Po 212/15

Dnia 8 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi X Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Volkswagen Tiguan o numerze VIN [...]. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdem jak właściciel i udokumentował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu. Zdaniem organu podatkowego na dzień dokonania tej dostawy samochód osobowy objęty wnioskiem nabył jednakże status pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe stanowi przesłankę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy, jako że nie zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. W sprawie sporny samochód został czasowo zarejestrowany dnia [...] lipca 2013 r., natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła dnia [...] lipca 2013 r. Pojazd objęty wnioskiem w dniu dokonania dostawy był zatem zarejestrowany jedynie czasowo. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Ratio legis tego warunku zasadza się bowiem na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowym obiektywnym miernikiem tego kryterium jest rejestracja pojazdu, ponieważ skutkuje ona dopuszczeniem pojazdu do ruchu na stałe, umożliwiając tym samym właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że złożenie wniosku o rejestracje samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądzają, że pojazd ten zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Ta ostatnia sytuacja, zdaniem organu podatkowego, ma miejsce w analizowanej sprawie, gdzie samochód osobowy zarejestrowany w dniu [...] lipca 2013 r., na wniosek R. G., na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tego samego dnia został sprzedany przez stronę niemieckiemu nabywcy, a w dniu [...] lipca 2013 r. został przez niego odebrany w Niemczech. Samochód ten został więc dopuszczony do konsumpcji w Polsce, a następnie w wyniku sprzedaży wywieziony poza jej terytorium, z kolei ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby w chwili wywozu, czy też orzekania, pojazd ten był niezarejestrowany (decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Starosta T. dokonał rejestracji spornego pojazdu). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że należy odróżnić powyższą rejestrację czasową z urzędu od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. Ta ostatnia rejestracja, w ocenie organu podatkowego, nie stanowi bowiem naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja samochodu objętego wnioskiem zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła zatem z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o jego czasowej rejestracji. Z zestawienia dat wydania decyzji o czasowej rejestracji pojazdu i jego dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wynika, że w dniu tej dostawy sporny samochód był zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z niezbędnych przesłanek uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdu są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne nie są uprawnione do dokonania takiej oceny. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie udowodniła, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jej imieniu. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji pismem z dnia [...] lipca 2014 r. zwrócił się do odwołującej o przedstawienie dokumentów dotyczących transportu samochodu ujętego we wniosku, w tym umów z przewoźnikiem, zlecenia przewozowego oraz faktury za wykonanie usługi transportowej. W odpowiedzi odwołująca przedłożyła zlecenie transportowe nr [...] wraz z załączonym do niego dokumentem "Ogólne warunki zlecenia". Wśród przesłanych dokumentów nie było jednakże faktury transportowej potwierdzającej wykonanie przez przewoźnika usługi transportowej. Przesłane zlecenie transportowe było wydrukiem komputerowym, w którym odwołująca jako zleceniodawcę i nadawcę wpisała siebie, oraz w którym jako zleceniobiorca widnieje firma Y. Zlecenie to wprawdzie dotyczyło spornego samochodu ale sam zleceniobiorca w żaden sposób nie potwierdził na nim, że na tych warunkach zostało ono przez niego przyjęte. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, z dokumentu tego nie sposób wywieść, czy i na jakich warunkach usługa ta została faktycznie zrealizowana. W tych okolicznościach istotnego znaczenia nabiera dokument księgowy w postaci faktury VAT za transport. Faktura taka pozwala w sposób wiarygodny i obiektywny ustalić czy w rzeczywistości doszło do realizacji usługi transportowej, a także kto był jej płatnikiem i w konsekwencji zleceniodawcą. Gdyby natomiast odwołująca była faktycznym zleceniodawcą przedmiotowej usługi transportowej nie powinna mieć żadnych problemów z przedłożeniem wystawionej na tę okoliczność przez przewoźnika faktury VAT tym bardziej, że posiadanie takiej faktury przez stronę wprost wynika ze wspomnianego powyżej załącznika do zlecenia transportowego. Odwołująca pomimo żądania organu I instancji nie przedłożyła faktury transportowej ani też w żaden sposób nie wyjaśniła odmowy okazania tego dokumentu. W ocenie organu odwoławczego w tych okolicznościach odwołująca nie wykazała, że to w jej imieniu przewoźnik realizował sporną dostawę wewnątrzwspólnotową. Oceny tej nie zmienia wskazanie odwołującej jako nadawcy w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała, że to ona była faktyczną stroną umowy przewozu. Wprawdzie odwołująca przedłożyła potwierdzenie odbioru z dnia [...] lipca 2014 r., w którym niemiecki nabywca potwierdził odbiór spornego samochodu w dniu [...] lipca 2013 r. na warunkach DDU (według reguł INCOTERMS 2000 w takich warunkach dostawy sprzedający dostarcza towar we wskazane - dowolne - miejsce, również w kraju odbiorcy, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów), to w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie uznał tej deklaracji za wiarygodną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i nie udowodniła dokonania dostawy we własnym imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ skarżąca nie była już wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Organ podatkowy błędnie uznał ponadto, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca przedstawiła odpowiednie dokumenty potwierdzające to, że dostawa nastąpiła w jej imieniu - w załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1, jak i w polu nr 22, jako nadawca figuruje skarżąca. Pomimo zatem dokonania dostawy w dniach, w których pojazd nie były już jej własnością, to skarżąca zleciła transport i zlecenie to realizowane było w jej imieniu. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Volkswagen Tiguan, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu samochodowego albo w jej imieniu dostawa ta powinna zostać zrealizowana, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazany we wniosku o zwrot akcyzy samochód osobowy nie powinien być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, która ujęta została w ramy zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., podkreślić należy, że przepis ten wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka bezspornie nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym objętym wnioskiem o zwrot akcyzy, poprzez jego nabycie od R. G. (faktura VAT z dnia [...] lipca 2013 r., k. 6 akt administracyjnych). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazd ten był następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w wyniku jego sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta skarżącej (list przewozowy CMR z dnia [...] lipca 2013 r., k. 28 akt administracyjnych, faktura eksportowa nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., k. 5 akt administracyjnych). Przy czym przez "dostawę wewnątrzwspólnotową" należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczona dostawa została dokonana osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie skarżąca podnosi, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż strona nie udokumentowała, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa spornego samochodu dokonana została w jej imieniu. W tym względzie organ podatkowy zasadnie jednakże przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodu osobowego na terytorium innego państwa członkowskiego, to jest list przewozowy CMR z dnia [...] lipca 2013 r., zlecenie transportowe nr [...] (k. 24 akt administracyjnych) oraz potwierdzenie odbioru z dnia [...] lipca 2014 r. (k. 27 akt administracyjnych), nie wykazują, aby dostawa przedmiotowego samochodu zrealizowana była w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich został dostarczony przedmiotowy samochód kontrahentowi zagranicznemu, w tym kwestia uregulowania płatności za jego przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną usługę transportową, zwłaszcza faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz określającej koszty poniesione z tego tytułu, korespondencji handlowej czy umowy z firmą transportową, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez firmę Z z siedzibą w Niemczech, sporządzony dnia [...] lipca 2014 r., a więc nota bene ponad rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r., a wskazujący, że pojazd przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy. Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Podobnie za niewystarczające należy uznać zlecenie transportowe nr [...], w którym co prawda skarżąca została wskazana jako zleceniodawca, lecz z którego nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, jaki podmiot rzeczywiście poniósł koszty transportu i na jakich warunkach ów transport faktycznie był realizowany. Nota bene zlecenie to nie jest opatrzone datą i nie wiadomo kiedy zostało wystawione (czy przed realizacją transportu, odnosząc się do faktycznych jego warunków, czy już po jego wykonaniu, na potrzeby postępowania podatkowego) ani nie zawiera - poza pieczątką - podpisu firmy transportowej, co dodatkowo podważa jego wiarygodność i moc dowodową. Także w liście przewozowym CMR z dnia [...] lipca 2013 r. nie określono przewoźnego ani tego kto przewoźne to winien zapłacić (pole nr 20). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące spornego transportu nie wynikają natomiast z faktury zakupu czy sprzedaży przedmiotowego pojazdu. W aktach administracyjnych brak także dokumentu wykazującego przelew za dostarczony samochód (pochodzącego od niemieckiego kontrahenta), mimo iż - jeżeli dokument ten rzeczywiście mógł mieć istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych organu podatkowego - winien być on przedstawiony, na skutek wezwania organu podatkowego, przez stronę skarżącą. Należy zatem uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego ujętego we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej spornych kwestii, która także postawiona została na tle zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskaną w toku postępowania informację z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 19 akt administracyjnych) ze Starostwa Powiatowego w T., organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowy samochód został w dniu [...] lipca 2013 r. czasowo zarejestrowany. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczonego samochodu nastąpiła w dniu [...] lipca 2013 r. (list przewozowy CMR z dnia [...] lipca 2013 r.). Przechodząc do prawnej oceny powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego pojazdu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to między innymi z faktu jego późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu, w oparciu o wniosek z dnia [...] lipca 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód został zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowego pojazdu. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (dnia [...] lipca 2013 r.,) doszło do rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] lipca 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku jego wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzja o rejestracji spornego samochodu osobowego miałaby zostać uchylona. Mało tego z informacji pochodzącej z CEPiK wynika, że pojazd ten nadal jest zarejestrowany (k. 13 akt administracyjnych). Zatem podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie był także kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.