III SA/Po 214/18

Dnia 7 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 roku nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] lutego 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez spółkę [...] Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2017 r., nr [...], o pozostawieniu podania bez rozpoznania, uchylił postanowienie pierwszoinstancyjne, przekazując organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2017 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), wykazując podatek akcyzowy w kwocie [...]zł od wyrobów oznaczonych kodem CN 2710. Jednocześnie spółka wystąpiła z żądaniem zwrotu przedkładanej deklaracji, wskazując na brak podstaw prawnych do opodatkowania ujętych w niej wyrobów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] października 2017 r., w powołaniu na art. 169 § 1 w zw. z art. 75 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), wezwał spółkę do złożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania korekty deklaracji AKC-U, wskazując że nieuzupełnienie w terminie braków formalnych skutkować będzie pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. Spółka w piśmie z [...] października 2017 r. podniosła, że organ podatkowy błędnie określił charakter jej wniosku, bowiem żąda ona na podstawie prawa cywilnego zwrotu kwot wpłaconych bez podstawy prawnej z zakresu prawa akcyzowego. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostawił bez rozpatrzenia podanie strony w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na podstawie deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z [...] września 2017 r. W zażaleniu spółka sprzeciwiła się przyjęciu, aby w sprawie powstał obowiązek oraz zobowiązanie podatkowe i na tej podstawie, by postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym nie obejmuje jej wyrobów i zażądała zwrotu wpłaconych kwot i druków nazwanych "deklaracją AKC-U". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], uchylając postanowienie organu I instancji i przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazał, że zignorowano stanowisko spółki, w którym domagała się ona rozpatrzenia wniosku na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zdaniem organu II instancji wniosek strony powinien być w takiej sytuacji potraktowany zgodnie z jej wolą i rozpatrzony w odpowiednim trybie. Konieczne jest zatem rozważenie skorzystania z art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka uznała za niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że istota stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, co umyka uwadze skarżącej spółki, sprowadza się do zakwestionowania zastosowania przez organ I instancji do rozpoznania wniosku skarżącej przepisów Ordynacji podatkowej – poprzez rozpoznanie tego wniosku, jako wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego (stosownie do art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) – i uznania potrzeby skorzystania z art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, celem rozpoznania wniosku w sposób sugerowany przez skarżącą, jako wniosku powodującego spór o prywatnoprawnym charakterze (sprawę cywilną). W okolicznościach kontrolowanej sprawy z tak wyrażonym stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] nie sposób się zgodzić. Art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ odwoławczy, stanowi między innymi o tym, że w sytuacji, w której z podania wynika, iż właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Organ II instancji w realiach rozpatrywanej sprawy niezasadnie wskazał na konieczność rozważenia zastosowania tego przepisu, przyjmując jako decydujące w tym względzie stanowisko skarżącej, w którym wywodzi ona, że złożony przez nią wniosek wywołuje sprawę cywilną. Zauważyć przede wszystkim trzeba, że stanowisko strony postępowania, co do trybu rozpoznania pisma kierowanego do organu podatkowego nie może być dla tego organu wiążące. Stanowisko to powinno podlegać weryfikacji przeprowadzanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy. Dopiero w przypadku, w którym organ podatkowy może w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości stwierdzić, że nie jest on właściwy do rozpoznania sprawy, bowiem właściwym jest sąd powszechny, zasadne może okazać się posiłkowanie rozwiązaniem przewidzianym w art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach kontrolowanej sprawy. Nie może bowiem być uznane za trafne stanowisko zmierzające do wykazania, że w kontrolowanej sprawie do jej merytorycznego rozpoznania nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślić zwłaszcza należy, że skarżąca w sprawie wywołanej pismem z [...] września 2017 r. nie zmierza do zwrotu kwot wpłaconych do organu podatkowego pod jakimkolwiek tytułem, lecz – abstrahując w tym miejscu od meritum krytycznego stanowiska skarżącej, koncentrującego się na bezpodstawności opodatkowania – kwot które zostały uiszczone w wyniku złożenia przez nią deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Skoro sama skarżąca kwoty te wpłaciła realizując zobowiązanie podatkowe – o czym jednoznacznie świadczy złożenie przez nią deklaracji podatkowej – niezależnie od jej przeświadczenia, co do prawidłowości tak dokonanych czynności, organ podatkowy zobowiązany był rozpatrzyć jej żądanie o zwrot tych kwot w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, to jest w oparciu o przepisy regulujące problematykę nadpłaty podatku. Organ podatkowy, jako organ demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zobligowany do działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – które to wartości są szczególnie akcentowane przez skarżącą – nie może bowiem zignorować pierwotnie wyrażonej przez nią woli, przejawiającej się w sposób jednoznaczny w składanych do organu deklaracjach podatkowych. Nie można w takich okolicznościach skutecznie wywodzić, aby skarżąca domagała się zwrotu jakiegoś innego (niż podatek) świadczenia nienależnie uiszczonego na rachunek organu podatkowego, którego zwrot miałby nastąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (por. wyrok SN z 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się w tym względzie uwagę na to, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, a więc aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Doprowadzając do odmiennej oceny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] dopuścił się istotnego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie sięgając z powodów wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające stąd wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. 2. sentencji wyroku.