III SA/Po 214/20

Dnia 19 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa [...]. Organ wskazał, że po rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił w decyzji z dnia [...] maja 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. w części dotyczącej piwa [...] w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po [...] uchylił powyższe decyzje organu II i I instancji. NSA wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK [...] oddalił skargę kasacyjną. Ponowne postępowanie było zawieszone do czasu wydania przez TS UE wyroku z dnia [...] maja 2018 r. sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z dnia [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem strona obliczała stopień Plato w wysokości wyższej niż należny, co wynika z wyroku TS UE z dnia [...] maja 2018 r. sygn. [...] Należało wobec tego określić, czy rację ma strona stwierdzając, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na swoich kontrahentów. Organ I instancji twierdził, że zwrot akcyzy byłby niezasadny i oznaczałby uzyskanie korzyści wobec konkurencyjnych podmiotów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że NSA wydał we wrześniu 2018 r. [...] wyroki dotyczące strony skarżącej, które winny być przeanalizowane przez organ I instancji, albowiem chodzi w nich o kwestie przerzucalności podatku. Organ powołał się na stanowisko sądów, że ciężar dowodu w zakresie poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku spoczywa na organie podatkowym, a biegły winien badać kwestię uszczerbku majątkowego podatnika. Organ I instancji powołał w sprawie biegłego T. K., który miał zbadać kwestię poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego oraz tego, czy strona zawarła akcyzę w cenie towarów oraz czy całość podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę została przerzucona na konsumenta. Organ I instancji odniósł się w swojej decyzji jedynie do opinii biegłego T. K., nie odniósł się natomiast do pozostałego materiału dowodowego sprawy. Chodzi m. in. o przedłożoną przez stronę opinię prof. Z. W. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz pismo strony z dnia [...] lipca 2013 r. z wynikami analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez stronę. Nie doszło zatem do wszechstronnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA w Poznaniu strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i o zobowiązanie go do wydania w ciągu 1 miesiąca decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zarzucono naruszenie - art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji gdy były przesłanki do stwierdzenia tej nadpłaty - art. 233 § 2 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Strona wskazała, że postępowanie jest prowadzone przewlekle co stwierdził WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] maja 2019 r. sygn. akt III SAB/Po [...]. Zdaniem strony konieczność stwierdzenia nadpłaty podatku wynika z opinii T. K. oraz analizy ekonomicznej strony z dnia [...] lipca 2013 r. potwierdzonej przez prof. Z. W. w opinii z dnia [...] lutego 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. strona podniosła dodatkowo, że uchwała NSA z dnia [...] czerwca 2011 r. dotycząca związku pomiędzy zwrotem nadpłaty podatku a poniesieniem przez podatnika określonego ciężaru ekonomicznego dotyczy jedynie spraw w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego sprzedaży energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy należało orzec o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedaży piwa w sierpniu 2004 r. Na wstępie wskazać należy, że organ II instancji zasadnie wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem strona obliczała stopień Plato w wysokości wyższej niż należny, co wynika z wyroku TS UE z dnia [...] maja 2018 r. sygn. [...] W tym zakresie spełniona byłaby wobec tego przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Należało jednak określić ponadto, czy rację ma strona skarżąca podnosząc, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na swoich kontrahentów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z [...] września 2018 r. sygn. akt I GSK [...], według którego "wywody uchwały z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS [...] przekonują, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 o.p) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego". NSA stwierdził w tym wyroku, że "ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, a takim jest piwo smakowe, którego reguły opodatkowania zostały ujęte w Dyrektywach Rady 92/83/EWG i 92/84/EWG, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt I GSK [...], LEX nr 2167892, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, LEX nr 2487302, stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Przed przedstawieniem motywów tego wyroku warto zauważyć, że Komisja Europejska prezentując swoje uwagi do tej sprawy zaznaczyła, że wobec braku jakiejkolwiek definicji problematycznego terminu stopień Plato w prawie Unii Europejskiej zachodzi konieczność ustalenia jego znaczenia przy zastosowaniu reguł wykładni wypracowanych w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Tym samym uznała potrzebę zajęcia stanowiska w tej sprawie przez TSUE. Potrzebę wyjaśnienia tego pojęcia przesądził też TSUE wydając omawiane orzeczenie. Motywując to rozstrzygnięcie TSUE w pierwszej kolejności odwołał się do browarnictwa i zauważył, że w tej dziedzinie 1 stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika zatem z tego, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji Dalej zauważył, że z analizy kontekstowej wynika, iż w ramach dyrektywy 92/83 obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Powołał się w tym zakresie na art. 28 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, który również odwołuje się do pojęcia stopni Plato. Zgodnie z tym przepisem [...] ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia [...] stycznia 1992 r. w odniesieniu w szczególności do koncentratu napoju słodowego, którego brzeczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący [...] ekstraktu pierwotnego ([...]° Plato) lub większy. Przywołując opinię rzecznika generalnego pkt 93 i 96 TSUE stwierdza, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno jest sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato. W ramach wykładni systemowej zwraca uwagę na motyw 7 dyrektywy 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżania stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L1992.316.29) wiążąc go z jej art. 6 stwierdza, że dla celów tego artykułu stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej. Podsumowując TSUE zauważa, że pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można. Wypada w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie, także prezentował w tym zakresie stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Trybunał poglądem, m.in. w wyrokach z [...] listopada 2015 r., sygn. akt I GSK [...], sygn. akt [...] czy sygn. akt [...]. Przyjmował, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. W konsekwencji powyższego przepisy art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji". Odnosząc się do uchwały całej Izby Gospodarczej z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS [...], ONSAiWSA [...]/93) NSA stwierdził w powoływanym wyroku, że "w uchwale tej NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". NSA podkreślił, że "argumentacja uchwały przekonuje, że odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Rozważany w uchwale uszczerbek majątkowy dotyczy nadpłaty w zakresie daniny akcyzowej rozumianej w ogólności bez jakichkolwiek podziałów. Skłaniają do takiego wniosku wywody dotyczące wartości konstytucyjnych, jak i orzecznictwo TSUE przywołane w jej treści. Jak wskazuje uchwała, na gruncie Konstytucji RP brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Niedopuszczalne są świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Podsumowując, NSA w uchwale tej stwierdza w sposób ogólny, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Odwołując się natomiast do analizy orzecznictwa ETS zauważa, że Trybunał dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Wywody uchwały z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS [...] przekonują, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego". Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne tezy strony dotyczące tego, że badanie ciężaru ekonomicznego i uszczerbku majątkowego może dotyczyć jedynie spraw związanych z zapłatą podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji powołał w przedmiotowej sprawie biegłego T. K., który miał zbadać kwestię poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego oraz tego, czy strona zawarła akcyzę w cenie towarów oraz czy całość podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę została przerzucona na konsumenta. Zdaniem organu II instancji organ I instancji odniósł się w swojej decyzji jedynie do opinii biegłego T. K., nie odniósł się natomiast do pozostałego materiału dowodowego sprawy. Chodzi m. in. o opinię prof. Z. W. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz pismo strony z dnia [...] lipca 2013 r. z wynikami analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez stronę. Wskazać należy jednak, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, albowiem sam organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Nie wskazał ponadto, jakie okoliczności faktyczne miały podlegać badaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji dokonuje w toku postępowania odwoławczego ponownej oceny merytorycznej całej sprawy, a zatem również oceny całego materiału dowodowego. Skoro nie było podstaw do dokonywania uzupełniającego postępowania dowodowego to organ II instancji był zobowiązany do dokonania jego merytorycznej oceny i do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy do szczególnie dokonania oceny merytorycznej takich dowodów jak opinia biegłego T. K. ( powołanego przez organ ), opinia prof. Z. W. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz pismo strony z dnia [...] lipca 2013 r. z wynikami analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez stronę. Wskazać przy tym należy, że w aktach administracyjnych sprawy przekazanych do Sądu nie ma powyższej opinii prof. Z. W. z dnia [...] lutego 2014 r., ani pisma strony z dnia [...] lipca 2013 r. Sąd stwierdza zatem, że organ II instancji niezasadnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem winien on dokonać samodzielnej oceny merytorycznej sprawy. Z tego względu jego decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ), o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postanowiono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 powyższej ustawy w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).