III SA/Po 222/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu J. W.-B. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty II, III i IV raty za 2006 r. w podatku od nieruchomości I. Stwierdza nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] nr [...], II. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. K. kwotę 500,- (słownie pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ M. Kosewska Pismem z dnia 6 października 2009 r. Zakład Przetwórstwa Mięsnego "[...]" J. K. wniósł o zwrot niesłusznie naliczonego podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2006 r. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatek za rok 2006 powinien być naliczony od stycznia 2007 r. Oświadczył, iż podatek został zapłacony w 2007 r. w kwocie 15.951,85 zł., przy czym wskazał na odsetki w wysokości 3.854 zł., co łącznie stanowi kwotę 19.805,85 zł. Podatnik wniósł o zaliczenie kwoty 19.805,85 zł. na zapłatę podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2009 r. Do wniosku załączono odpowiednie dokumenty. Decyzją z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty II, III, IV raty za 2006 r. w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę przedłożoną wraz z wnioskiem decyzję Starosty nr [...] obejmującą przebudowę masarni wraz z rozbudową w K., przy ul. [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty wobec wnioskodawcy. Burmistrz podkreślił, że przedmiotowy budynek nie był, jak wynika z decyzji Starosty budynkiem nowym, lecz budynkiem rozbudowanym i przebudowanym. W związku z powyższym nie można stwierdzić u podatnika nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 dotyczącej II, III, IV raty podatku. Uzasadniając powyższe stanowisko organ powołał treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, iż wynikający z tego przepisu późniejszy termin powstania obowiązku podatkowego stosuje się jedynie do nowych budowli, budynków lub ich części, które zostały wybudowane albo rozpoczęto ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania – jak to jest w niniejszej sprawie - do budynków już istniejących, gdyż w ich wypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w terminie zgodnym z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Od powyższej decyzji J. K. wniósł odwołanie, stwierdzając, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem Burmistrza. Odwołujący podał, iż jego firma dokonała rozbudowy masarni poprzez wybudowanie nowego budynku, który został połączony ze starym (nieużytkowanym) budynkiem tylko jedną ścianą boczną (co jest widoczne na planie sytuacyjnym). Budowa nowego budynku obok starego z odrębną ścianą boczną była zbyteczna i materiałochłonna. Podatnik wskazał, iż dokumentacja związana z tym budynkiem została przedstawiona Burmistrzowi. W ocenie wnioskodawcy skoro nowy budynek – a więc również nową powierzchnię – oddano do używania w marcu 2006 r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia roku następnego, a nie - ja przyjął organ podatkowy - w ciągu 14 dni od zakończonej budowy. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w przeważającej części powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ust. 2 art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza wyjątek od ogólnej zasady powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości i z tych względów powinien być interpretowany ściśle. Zdaniem Kolegium omawiany przepis nie ma zastosowania do budynków już istniejących, gdyż w ich wypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w terminie wskazanym w ust. 1 art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Późniejszy termin powstania obowiązku podatkowego stosuje się jedynie do nowych budynków lub budowli, które zostały wybudowane albo rozpoczęto ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem. Organ odwoławczy wskazał na decyzję nr [...] Starosty z dnia 24 kwietnia 2003 r. z której wynika, iż po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia 4 marca 2003 r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie dla wnioskodawcy obejmujące przebudowę masarni wraz z rozbudową w K., przy ul. [...]. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r., nr [...] Starosta zatwierdził projekt budowlany zamienny i zmieniono pozwolenie na budowę nr [...] dla J. K., obejmujące przebudowę masarni wraz z rozbudową w K., przy ul. [...]. Decyzją z dnia 24 marca 2006 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił J. K. pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego obiektu masarni. W ocenie organu odwoławczego z powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, iż inwestycja wykonana przez wnioskodawcę polegała nie na budowie nowego budynku, ale na przebudowie i rozbudowie budynku już istniejącego co potwierdza, że nie znajduje tu zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ostatecznie Kolegium stwierdziło, iż w niniejszej sprawie podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, a zatem nie powstała nadpłata. W skardze na powyższą decyzję J. K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wydanej decyzji strona zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący wskazał, iż złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2006 r. w związku z powzięciem informacji, że powierzchnia użytkowa zwiększona o 1151 m² z tytułu dobudowania nowego obiektu w ramach projektu rozbudowy masarni i oddanego do eksploatacji budynku w miesiącu marcu 2006 r. powinna rodzić obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona, czyli od 01 stycznia 2007 r. Natomiast Burmistrz w decyzji nr [...] (przedłożonej wraz ze skargą) dokonał naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni zwiększonej w wyniku rozbudowy zakładu (poprzez wybudowanie dodatkowego budynku) od dnia 1 kwietnia 2006 r. Podatnik podniósł, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę podstawowego dokumentu jakim jest projekt techniczny (budowlany) rozbudowy masarni z października 2002 r., z którego wynika, iż zwiększenie powierzchni użytkowej nastąpiło na skutek dobudowania nowego budynku, mimo że projekt ten zawiera ponadto przebudowanie dotychczasowych budynków masarni w związku z zewnętrznymi wymogami dla tego typu zakładów przetwórczych (wyciąg z projektu – załącznik nr 7). Zdaniem skarżącego organy podatkowe rozpoznając jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparły się jedynie na treści tytułów decyzji dotyczących projektu technicznego rozbudowy masarni. Strona powołując przepisy art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stwierdziła, iż część inwestycji polegająca na wybudowaniu nowego budynku pomiędzy istniejącymi budynkami i stanowiąca jednocześnie rozbudowę całego zakładu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z tym, że budowa tego budynku została zakończona w miesiącu marcu 2006 r. i stanowiła wykonanie nowego budynku w określonym miejscu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. udział w sprawie zgłosiła prokurator Prokuratury Apelacyjnej J. W. – B., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie prokurator w wyniku realizacji inwestycji powstał nowy budynek. Prokurator wyraziła też swoją wątpliwość co do daty wydania decyzji zmieniającej decyzję podatkową oraz stwierdziła, że w 2010 r. nie mogła zostać wydana decyzja zgodnie z art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeśli dotyczyła ona skarżącego jako osoby fizycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonana w oparciu o powyższe przepisy ocena legalności decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które skutkowało stwierdzeniem ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem analizy Sądu w niniejszym postępowaniu były decyzje organów podatkowych wydane na skutek merytorycznego rozpoznania wniosku J. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za II, III, IV kwartał 2006 r. i zaliczenie jej na poczet należnego podatku za 2009r. Badając zasadność rozstrzygnięć organów obu instancji stwierdzić należy, iż zupełnie pominęły one w niniejszej sprawie kwestię dopuszczalności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota zapłaconego podatku przewyższa kwotę należną). Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami są nadpłatami. Stwierdzenie czy te przesłanki występują w danym przypadku powinno być indywidualnie ustalane. Kwestie legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 75 Ordynacji podatkowej. Z postanowień powołanego przepisu wynika, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy mają prawo wystąpić generalnie w trzech sytuacjach, a mianowicie, gdy: 1) kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub wysokość pobranego podatku; 2) wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej albo mniejszą kwotę nadpłaty; w takich przypadkach podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3) nie będąc zobowiązanymi do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wśród wskazanych powyżej podmiotów, nie ma podatników – adresatów decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w świetle art. 75 Ordynacji podatkowej decyzje stwierdzające nadpłatę mają zastosowanie do podatków, które powstają z mocy prawa, a nie na skutek doręczenia decyzji wymiarowej. Według doktryny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis sp. z o.o., Warszawa 2007 r., wyd. 4, str. 356; L. Etel, Decyzje określające i stwierdzające nadpłatę, w: Ordynacja podatkowa w praktyce, Białystok 2007r., str. 28). Złożenie wniosku w takiej sytuacji jest nieskuteczne, bowiem nie wszczyna on postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy, kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd wywiedziony w orzecznictwie, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2006 r., II FSK 206/05, LEX nr 193354). Powyższe uwagi odnoszą się w pełni do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. J. K. działający jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podjął bowiem próbę wykazania nadpłaty w podatku od nieruchomości za II, III, IV kwartał 2006 r. sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej). Powyższy podatek został określony funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzją nr [...] Burmistrza (przedłożoną wraz ze skargą). Nie ulega wątpliwości, iż regulacja art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przesądza o ustalającym charakterze przedmiotowej decyzji w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi bowiem, iż podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zatem jak wynika z wcześniejszych wywodów, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania. W konsekwencji Burmistrz nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Winien on – stosownie do powyższych rozważań – uznać niniejszy wniosek jako niedopuszczalny i na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stwierdzić zatem należy, iż decyzja Burmistrza z dnia 6 listopada 2009 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lutego 2010 r. zostały wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkować musiało stwierdzeniem ich nieważności. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego można więc zasadnie twierdzić, że ewentualne wykazanie przez skarżącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2006 r. może nastąpić w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, art. 247, art. 254 Ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji winny uwzględnić powyższe rozważania. Ponadto na przyszłość wskazać należy, iż organy podatkowe uznając za zasadne wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej w jednym z nadzwyczajnych trybów, zobowiązane są w decyzji uchylającej, zmieniającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej ustalić właściwe zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowo – czego wymaga art. 74 a Ordynacji podatkowej. – określić wysokość nadpłaty. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152 p.p.s.a. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych–Olszanowska /-/ M. Kosewska