III SA/Po 23/13

Dnia 18 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w P. Z. P. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 2 § 2 pkt 1 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 47 § 3, art. 53 § 1 i 3, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11, art. 3, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 9 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 76, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.P. "N" w B. powstanie w dniu 31 grudnia 2007r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo V70 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2401cm³, [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J. Z. od wskazanej wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2012r nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) .), w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazane wyżej decyzje organy podatkowe wydały w oparciu o następujące ustalenia: J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.P. "N" w B. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo V70 i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został, jako pojazd ciężarowy ( van), z liczbą miejsc siedzących – 5. Z informacji uzyskanej w toku postępowania od przedstawiciela koncernu Volvo w Polsce wynika, że samochód ten został wyprodukowany, jako samochód 5 miejscowy, osobowy o nadwoziu typu AC tj. kombi. Z informacji uzyskanych od obecnego właściciela samochodu wynika, że samochód został nabyty przez niego, jako samochód ciężarowy 2 miejscowy. Samochód posiadał przestrzeń ładunkową oddzieloną od przednich siedzeń stale zamontowaną ścianą grodziową. W samochodzie nie było mocowań tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa i tapicerki. We wnętrzu samochodu dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu tylnych siedzeń, tapicerki oraz innych elementów wyposażenia. Dokonujące ww. zmian przedsiębiorstwo "N" – sprzedawca samochodu nie potwierdziło tej usługi żadnym dokumentem. W oparciu o zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 stycznia 2008 r., kopię belgijskiego dowodu rejestracyjnego, pismo Belgijskiego Ministerstwa Transportu , prospekt informacyjny samochodu Volvo V70 van, dokumentację fotograficzną uzyskaną od obecnego właściciela pojazdu, organ stwierdził wyposażenie samochodu w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu ( kierowca, pasażer ), trzyosobową tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Nadto, posługując się numerem VIN przedmiotowego samochodu organ z wykorzystaniem programu komputerowego wyceny samochodów EuroGlasse’s ustalił dane techniczne dla standardowej wersji samochodu marki Volvo V70 w momencie opuszczenia przez niego fabryki, z których wynika, że wyprodukowany został, jako samochód 5 drzwiowy, 5 miejscowy o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w system ABS, airbag 6 sztuk, alarm, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację, system kontroli trakcji, siedzenia kierowcy i pasażerów z mechaniczną regulacją wysokości, tylne oparcie składane i dzielone. W oparciu o ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu organy uznały, że świadczą one o osobowych walorach samochodu, a tym samym samochód ten należy klasyfikować w pozycji CN 8703.Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, że organ podatkowy powinien badać stan pojazdu, w jakim znajdował się on w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu przeanalizowano dowody zarówno sprzed jak i po tej dacie. Organ wskazał na fakturę nr 282/07 z 31 grudnia 2007, w którym to dniu skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu i który uznano, posiłkując się art. 6 ust. 3 ustawy, za dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym dniu samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje potwierdzenie w zapisie na belgijskiej fakturze nr 207111310 z dnia 10.12.2007r. ("dostawa używanego samochodu osobowego"), w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7. 01.2008 r., w którym wskazano, że samochód jest wyposażony w 5 miejsc siedzących oraz w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym w polu J - kategoria pojazdu wskazano - M1, a w polu S.1 – ilość miejsc siedzących (włącznie z kierowcą) - 5. Jak dalej wyjaśnił organ, wskazując na informację uzyskaną od nabywcy samochodu, że nabył samochód 2 – miejscowy, który posiadał przestrzeń ładunkową oddzieloną od przednich siedzeń stale zamontowaną ścianą grodziową, powyższe może jedynie świadczyć o tym, że samochód ten przez nabyciem i jego przemieszczeniem na terytorium kraju został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co nie zmieniło jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. To, że istniała możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, bez udziału podmiotu uprawnionego do dokonania zamian konstrukcyjnych, o którym mowa w art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Możliwość zwiększenia miejsc siedzących z dwóch do pięciu, oznacza, że pojazd był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa ( pasy bezpieczeństwa). Nie posiadał również na stałe zamontowanego panelu, ponieważ, jak wynika z dokumentacji, w tym zdjęć, panel został przez drugiego nabywcę zdemontowany, co oznacza jego ruchomość, a nie stałość i trwałość. Ponadto pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą wykładzina podłogowa i sufitowa, roleta osłaniająca cześć bagażową, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do przewozu towarów. Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów, jako ciężarowe czy osobowe. W skardze na powyższą decyzję J. Z. wniósł o jej uchylenie jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 , art. 80 ust.1 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 21.12.2007 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa "N" nabył samochód marki Volvo V70, nr [...], rok produkcji 2003 oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano w sposób dowolny i nie poparty zgromadzonym materiałem dowodowym, z pominięciem znaczenia dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność charakteru przedmiotowego samochodu przeznaczonego do przewozu towarów. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 194 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. - art. 190 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepowiadomieniu strony o przeprowadzeniu czynności dowodu z przesłuchania świadka R. P., uniemożliwiając tym samym odniesienie się do treści jego zeznań oraz zadawania świadkowi ewentualnych pytań w celu wyjaśnienia sprawy - art. 188 ordynacji podatkowej przez pominięcie protokołu odprawy celnej z dnia 8 kwietnia 2004r. na okoliczność podniesioną przez stronę w odwołaniu, do którego dokument ten został załączony. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował przyjętą przez organy datę nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 31.12.2007r., wskazując, że przemieszczenie nastąpiło w okresie między 10.12.2007 a 31.12.2007r., przy czym przyjęcie daty kupna przez nabywcę wskazuje, że pojazd musiał być w tym samym dniu przewieziony z Belgi, co nie jest możliwe. Ponadto zdaniem skarżącego organy winny ustalić stan pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący zakwestionował również odwołanie się przez organ do danych Eurotaxglass dla wersji standardowej, podnosząc, że ustalenia te dotyczą pojazdu tego samego modelu i marki w dacie produkcji, a nie przedmiotowego pojazdu w dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń dotyczących cech przedmiotowego pojazdu określonych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (mających zresztą – zdaniem skarżącego, wyłącznie pomocniczy charakter). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak błędnie powoływano w skardze – przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich, którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie są wystarczające postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 31 grudnia 2007 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące nabycia samochodu już na terytorium Polski przez kupującego od "N" J. Z. (faktura z dnia 31 grudnia 2007r. nr 282/07). Jak wyjaśniono w decyzji, pomimo wezwania, skarżący nie wskazał dnia, w którym dokonał przywozu samochodu na terytorium kraju. W związku z tym, że zakup przedmiotowego samochodu, jak wynika z faktury, miał miejsce w dniu 10 grudnia 2007r., a w dniu 31 grudnia 2007 r. samochód został sprzedany na terytorium kraju, posiłkując się art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy dzień 31 grudnia 2007r uznał za dzień, w którym przedmiotowy samochód był z całą pewnością na terytorium kraju, dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego, a strona będąc posiadaczem tego samochodu w tym dniu władała nim, jak właściciel. Tym samym dzień 31 grudnia 2007 r. uznano za dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ podatkowy błędnie ustalił datę powstania obowiązku podatkowego, przyjmując dzień 31 grudnia 2007r., jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, w tym pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 stycznia 2008r., kopię belgijskiego dowodu rejestracyjnego, pismo Belgijskiego Ministerstwa Transportu, prospekt informacyjny samochodu Volvo V70 van, dokumentację fotograficzną uzyskaną od obecnego właściciela pojazdu, wynika, że przedmiotowy samochód Volvo V70 został wyprodukowany, jako samochód osobowy, typu AC, 5-cio miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samochód wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu ( kierowca, pasażer), trzyosobową tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza w postaci tapicerki, wykładziny podłogowej i sufitowej, przeszklone panele boczne, przeszklone boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Z danych zawartych w informatorze EuroGlasse’s wynika, że w standardowej wersji samochód Volvo V70 wyprodukowany został, jako samochód 5 drzwiowy, 5 miejscowy o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w system ABS, airbag 6 sztuk, alarm, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, klimatyzację, system kontroli trakcji, siedzenia kierowcy i pasażerów z mechaniczną regulacją wysokości, tylne oparcie składane i dzielone. Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym prawidłowa jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, skarżący, kwestionując wyżej przedstawione ustalenia, w żaden sposób nie wykazał, że przedmiotowy samochód nie posiadał wyposażenia, na które wskazały organy. Sąd w pełni podziela również stanowisko organów, że możliwość dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Jak wykazał organ, nie posiadał również na stałe zamontowanego panelu oddzielającego przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń ,ponieważ, jak wynika z dołączonej do akt sprawy dokumentacji, panel został przez drugiego nabywcę zdemontowany, co oznacza jego ruchomość, a nie stałość i trwałość. Ponadto pojazd posiadał wyposażenie pierwotnie wydzielonej części do przewozu towarów w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, czego dowodzą wykładzina podłogowa i sufitowa, roleta osłaniająca część bagażową, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylne. Należy również podkreślić, że organy podatkowe, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego zagranicznych dokumentach, w tym dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód określony został, jako lekki samochód ciężarowy. Chociaż, jak wskazał organ, belgijskie świadectwo homologacji w zakresie miejsc siedzących w przedmiotowym samochodzie (2) nie znalazło odzwierciedlenia w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym wskazano 5 miejsc siedzących. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa. Zatem takie określenie rodzaju pojazdu nie mogło automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie – jak domagał się tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak wskazał organ i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty, jak wskazał organ, również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § Ordynacji podatkowej. Art. 190 Ordynacji określa prawo strony postępowania podatkowego do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu niektórych dowodów, stanowiąc, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis ten odnosi się jednak do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub oględzin, a takich dowodów w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie przeprowadzano. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji i co wynika z akt sprawy, wezwania do R. P. kierowane były na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszono przy tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Niezasadnie skarżący zarzuca również naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie protokołu odprawy celnej z dnia 8 kwietnia 2004r. na okoliczność, że takie same pojazdy klasyfikowane były przez organy celne do pozycji CN 8704, bowiem jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przedstawiona przez skarżącego okoliczność , że samochód tej samej marki uznany został w 2004r. przez Oddział Celny w O. Wlkp. za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji 8704, nie jest w niniejszej sprawie dla organu podatkowego wiążąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.