III SA/Po 231/15

Dnia 1 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [... decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie 9.200 zł od samochodów osobowych, które były następnie przedmiotem eksportu. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy na dzień wywozu były pojazdami zarejestrowanymi na terytorium kraju. Ponadto z dokumentów załączonych do wniosku wynika, że w odniesieniu do jednego z pojazdów jego dostawa obejmowała postawienie pojazdu do dyspozycji kontrahenta zagranicznego w magazynie sprzedawcy. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję niezgodną z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu, co przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na droga publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. W niniejszej sprawie samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a wkrótce potem sprzedane i wywiezione za granicę. Ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że wnioskodawca nie był stroną umowy przewozu sprzedanego samochodu, lecz działając na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta jedynie udostępnił pojazd przewoźnikowi. W przypadku tego samochodu zagraniczny kontrahent podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w [...] oraz dokonał przewozu samochodu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał warunków określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. "A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że samochody w momencie wywozu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała pojazdami jak właściciel oraz, że dokumenty złożone do akt sprawy nie potwierdzają dokonania eksportu jednego z pojazdów w imieniu skarżącej. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Datą rejestracji jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, a nie decyzji wstępnej, warunkowej (tymczasowej), jaką jest decyzja o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła, że w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego momentem dopuszczenia do konsumpcji jest chwilą odbioru wyrobów akcyzowym. Strona podniosła ponadto, że czasowej rejestracji pojazdu dokonano niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodu objętego wnioskiem, gdyż sprzedała go zagranicznemu kontrahentowi. Organ odwoławczy dokonał także błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Skarżąca uznaje, że brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do formułowania twierdzeń o tym, że ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego warunkuje bycie właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia jest fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w rozumieniu prawa cywilnego stanowiły własność kontrahenta zagranicznego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż eksport nastąpił w imieniu skarżącej Spółki. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem eksportu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Zatem organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego otwierające możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Sąd uznaje, że negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, czyli wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego warunkuje to, aby pojazd nie był dopuszczony do ruchu na terenie kraju przed dokonaniem eksportu - rejestracja samochodu jest wyrazem jego konsumpcji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając reguły wykładni celowościowej organy celne trafnie uznały, że czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu i dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju. Dokonanie takiej rejestracji samochodu osobowego, w ramach postępowania prowadzonego na wniosek w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przesądza, że prawnie pojazd został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Celem rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie jest przemieszczenie pojazdu poza granice kraju. Przechodząc zatem do oceny prawnej okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wskazać należy, że art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego samochodu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej. Celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju, to należy uznać, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zgodnie z prawem o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje tylko dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Sytuacja analogicznie przedstawia się odnośnie decyzji o rejestracji pojazdu, która obarczona jest wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.). Taka decyzja korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego i również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca podatkowy nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych. Istotne jest tylko to czy w świetle przepisów prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznał sprawę ponownie w całości i słusznie uznał, że stan faktyczny istotny dla oceny żądań strony, to stan faktyczny z dnia dokonania eksportu samochodów, czyli stan faktyczny z daty ich wywozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na dzień wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, gdyż otwarta była prawna możliwość ich konsumpcji w Polsce. Ewentualna zmiana statusu prawnego spornego pojazdów po tej dacie jest okolicznością indyferentną w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem wywozu z kraju samochodów doszło do ich rejestracji na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni zwrotu prawa podatkowego "rozporządzanie jak właściciel". Organ słusznie przyjął, że wskazanego pojęcia nie należy utożsamiać z cywilnoprawnym pojęciem uprawnień właścicielskich. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, organ zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie sprawy nieistotne jest ustalenie kto w sensie cywilistycznym był właścicielem samochodów objętych wnioskiem w dniu ich wywozu. Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że istotne dla załatwienia sprawy jest nie tylko to czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały wywiezione poza terytorium kraju, lecz także i to, czy to właśnie Skarżąca dokonała wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 6 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej. Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem oraz dowody pozyskane w toku powadzenia postępowania wyjaśniającego wskazują, że na gruncie kontrolowanej sprawy Skarżąca nie dokonała wywozu z terytorium kraju jednego z samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, a tym samym nie może być mowy o tym, że to Skarżąca dokonała eksportu tego samochodu. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy zostały wyeksportowany przez Skarżącą winna ona udokumentować, że jako sprzedający dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu samochodu, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do samochodu z poz. 1 tabeli zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwarzają jedynie pozory wywozu samochodu z terytorium kraju przez Skarżącą. Wnioskodawczyni nie udokumentowała, aby wywiozła wskazany pojazd własnymi środkami transportu, a więc dysponując samochodem jak właściciel, a ponadto nie wykazała także, że była rzeczywistą stroną umowy przewozu samochodu. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem przyjął, że sporny samochód został udostępniony zagranicznemu kontrahentowi przez Skarżącą w kraju (zakład w [...]), a kupujący dokonał wywozu zakupionego pojazdu z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. Podsumowując wskazać również należy, że wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa Unii Europejskiej nie są samochody osobowe. Z tego względu odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego jest chybione. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.