III SA/Po 234/17

Dnia 28 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: zawiesić postępowanie W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał Sp. z o. o sp. komandytowej B. z siedzibą w [...] indywidualną interpretację prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2016 r. zwrócono się do Dyrektora Izby Skarbowej K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych. We wniosku spółka wskazała, że jest producentem różnego rodzaju piw, w tym piw słodzonych. W odniesieniu do tych piw występuje odmienność procesu produkcji piwa w porównaniu z piwem tradycyjnym. I polega na tym, że do piwa tradycyjnego już po jego leżakowaniu (w tym również po zakończeniu procesu fermentacji) dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak. W piwie smakowym znajdują się dwa rodzaje ekstraktów: ekstrakt rzeczywisty – pochodzący z brzeczki podstawowej oraz substancja słodząca. Z tej samej brzeczki może zatem być wyprodukowane zarówno piwo tradycyjne, jak i słodzone. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy w świetle art. 94 ust. 3 i 4 ustawy – O podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust.10-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej. Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących? Zdaniem spółki na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej ustawodawca przekazał kompetencję do ustalenia szczegółowych zasad kalkulacji akcyzy od piwa Ministrowi Finansów w formie rozporządzenia, nakazując uwzględnić m.in. opisaną powyżej technologię wytwarzania piwa oraz przepisy Unii Europejskiej. W rozporządzeniu tym, w § 3 ust.1 wskazano, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ust.3 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1 określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Strona zwróciła uwagę, że z punktu widzenia zasad logiki i semantyki w definicji stopnia Plato zawartej w rozporządzeniu wyróżnić można dwa istotne zwroty: "za 1 % Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" oraz "obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Już wskazane wyżej rozróżnienie pozwala uznać stanowisko strony, że jeśli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" – niezależnie od tego w jaki sposób ostatecznie ustala się tę wielkość. Pojęcie "brzeczki podstawowej" funkcjonuje w języku polskim, jednak jego użycie jest ograniczone do specjalistycznego języka używanego w browarnictwie. Zgodnie z literaturą piwo jest produktem procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej czyli o brzeczce można mówić tylko do czasu rozpoczęcia fermentacji alkoholowej. Tylko bowiem na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Zdaniem spółki stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. Nie można więc przyjmować, że "ekstrakt rzeczywisty" w przypadku piw słodzonych oznacza zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, a dodatkowo powiększony o ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" w rozporządzeniu dowodzi, że nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego – przykładowo właśnie substancji słodzącej dodanej po leżakowaniu. Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji. Przywołano na poparcie stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślono również, że pojęcie "stopnia Plato" powinno być rozumiane w jednolity sposób w całej UE, przy czym zdaniem spółki pozostałe państwa członkowskie nie mają w tym zakresie wątpliwości uznając, że w przypadku piw słodzonych przy wyliczaniu stopnia Plato nie należy uwzględniać substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. W wyniku rozpoznawania wniosku, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2016 r. o nr [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Przywołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r – O podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014,poz.752 ze zm.) oraz Rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym( Dz. U. Nr 32 ,poz. 224) wskazał, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa jest możliwe dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu , gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, wymienionej w cyt. wyżej rozporządzeniu zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych według wzoru Ballinga. Zgodnie z tym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego, tym wyższy stopień Plato. Stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Kwestią zasadniczą natomiast jest ustalenie ja należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych Polską Normą, ale Norma nie posługuje się pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", wskazuje ona jedynie pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Ponadto Polska Norma odnosi się do piw jasnych, a nie do smakowych. Odwołanie więc w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi art. 94 ust. 1 jest to wyrób zaliczany do piwa. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Pismem z dnia 16 stycznia 2016 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska spółki za prawidłowe. W odpowiedzi z dnia 13 stycznia 2017 r organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z dnia 16 lutego 2017 r. spółka wniosła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni § 2 pkt 1- 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa w zw. z art. 94 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – O podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że zawartym w rozporządzeniu w/s piwa, pojęciom służącym do określania podstawy opodatkowania piwa można nadać znaczenie inne, niż nadane im w nauce browarnictwa - dopuszczenie się błędu wykładni art. 94 ust.3 i 4 ustawy O podatku akcyzowym w zw. z § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust.1-3 rozporządzenia w/s piwa polegające na uznaniu, że określając podstawę opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej, spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato zawartość "ekstraktu rzeczywistego" w wyrobie gotowym z uwzględnieniem dodanych substancji słodzących - dopuszczenie się błędu wykładni art. 3 ust 1 Dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, że dopuszczone w tym przepisie alternatywne sposoby ustalenia podstawy opodatkowania piwa mogą w przypadku piw słodzonych prowadzić do przeciwnych rezultatów (w przypadku metody opartej o stopnie Plato – wzrostu podstawy w stosunku do piwa bazowego, a w przypadku metody opartej o zawartość alkoholu spadku podstawy w wyniku rozcieńczenia piwa bazowego przez substancje słodzące). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ewentualnie zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 157/13). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą C-30/17. Wyjaśnienie przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powyższej kwestii ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ problem prawny objęty zarzutami skargi w niniejszym postępowaniu jest analogiczny, jak w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, opisana kwestia prejudycjalna może mieć bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie jest bowiem sporną kwestia definicji piwa jako przedmiotu opodatkowania, ale nierozstrzygnięta pozostaje kwestia podstawy opodatkowania gotowego produktu czyli wymiar podatku od produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest "gotowy produkt" w rozumieniu prawodawcy unijnego i krajowego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prejudycjalnym skierowanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.