III SA/Po 235/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie As. sąd. Małgorzata Bejgerowska As. sąd. Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego I.H. kwotę 7217,- (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/M. Górecka /-/M. Bejgerowska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami [...], [...] i [...] z dnia [...] oraz zgłoszenia uzupełniającego SAD nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając na nowo wysokość długu celnego; wezwał importera I.H. do uiszczenia należności celnych od towaru sprowadzonego z Tajwanu i Korei w łącznej kwocie [...] oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych za okres od dnia powstania długu celnego do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. W uzasadnieniu podano, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m. in. świadectwo pochodzenia towaru nr [...] z [...] ( dla towaru pochodzącego z Tajwanu ) oraz nr [...] ( dla towaru z Korei ) Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego ( art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego ) i treści art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. ) wskazał, że polskie władze celne zwróciły się do tajwańskich i koreańskich władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych m. in. przedmiotowych świadectw pochodzenia. Pismami z dnia [...] oraz [...] koreańskie i tajwańskie władze celne nie potwierdziły ich autentyczności. W rezultacie oznacza to, że zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, a należności celne zaniżone. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie przedmiotowych towarów winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju ( § 13 rozporządzenia ). Skoro zatem organ celny uzyskał od organu koreańskiego i tajwańskiego informację o negatywnym wyniku weryfikacji przedmiotowego świadectwa pochodzenia, nie mógł przyjąć go jako prawidłowego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki celnej konwencyjnej, wobec czego należało zastosować wyższą stawkę celną. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało natomiast z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznych świadectw pochodzenia, przedłożonych przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tych dokumentów. W odwołaniu - wniesionym przez radcę prawnego B.F. - importer zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje podstawy prawnej, według której uznano wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia za wiążące. Również postępowanie dowodowe było niepełne, gdyż organ celny nie podjął żadnych własnych czynności, które potwierdzałyby ustalenia władz celnych Tajwanu i Korei, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała również zasadność pobrania odsetek wyrównawczych, wskazując, że nie miała możliwości skontrolowania autentyczności świadectwa pochodzenia, zatem przedłożenie rzekomo sfałszowanego dokumentu nie wynikało z jej zaniechania ani tym bardziej świadomego działania. Pobranie odsetek nastąpiło zatem z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Podniesiono ponadto zarzut doręczenia orzeczenia samej stronie a nie jej przedstawicielowi ustanowionemu przez nią "do prowadzenia wszystkich spraw" przed organem I instancji, przez co naruszono art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe. Podkreślono przy tym, iż możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może czynnościom weryfikacyjnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wynik postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru, wobec czego dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. Poza tym organ II instancji zauważył, iż trudno byłoby powołać biegłego, który mógłby wypowiedzieć się w kwestii autentyczności pieczęci tajwańskich czy koreańskich, skoro zostały one zanegowane przez same organy tajwańskie i koreańskie, uprawnione do wystawiania dokumentów celnych. W kwestii odsetek wyrównawczych organ celny drugiej instancji wyjaśnił, że strona poza przedstawieniem mechanizmu zawarcia transakcji, nie udowodniła, jak tego wymaga przepis § 5 ust. 3 powołanego przez nią rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., że posłużenie się przez nią sfałszowanym świadectwem pochodzenia i w rezultacie zgłoszenie nieprawidłowych i niekompletnych danych nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w odwołaniu i wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżącego weryfikacja świadectw pochodzenia towaru przeprowadzona przez tajwańskie i koreańskie władze celne została dokonana bez zapewnienia jej możliwości udziału w postępowaniu, składania wniosków dowodowych itd. przez co złamano zasadę z art. 192 Ordynacji podatkowej. W przypadku wątpliwości odnośnie autentyczności pieczęci na świadectwie organ celny winien zwrócić się bezpośrednio do strony skarżącej o wyjaśnienia w tym zakresie. W razie uznania, że świadectwo jest sfałszowane organ mógł też zwrócić się do importera o ewentualne przedłożenie dokumentów spełniających wymogi prawa polskiego. Skarżący wniósł też o rozważenie zasadności wystąpienia przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie, że: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej oraz nakazuje organowi celnemu stosowanie ( wobec towarów dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru) stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% lub stawki celnej konwencyjnej podwyższonej o 100 % jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej - jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem ustala stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej oraz ustala stawkę takiej daniny o charakterze wyraźnie represyjnym. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego pojęcie "obowiązek podatkowy" oznacza również obowiązki związane z opłacaniem należności celnych. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą wobec tego stanowić podstawy obowiązku uiszczania daniny publicznej. Podniesiono ponadto, iż nawet w przypadku uznania, że materia ta może być regulowana w drodze aktu podustawowego, to przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego odpowiednich wytycznych ( art. 13 § 6 Kodeksu celnego ) 2) § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji oraz łamie zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez takie ukształtowanie procedury administracyjnej, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu. Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, dającego Radzie Ministrów upoważnienie do określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania pochodzenia towarów, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, sposób dokumentowania takich towarów oraz towarów pochodzących z danego kraju, a także listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Tymczasem § 20 a) rozporządzenia przewiduje specjalną procedurę weryfikacyjną dotyczącą autentyczności świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącego kwestia ta wykracza poza zakres delegacji ustawowej, w której mowa jedynie o "sposobie dokumentowania pochodzenia towarów". Ponadto niezgodne z normami konstytucyjnymi jest tworzenie takiego trybu weryfikacyjnego, którego wynik jest ustalany arbitralnie przez organy celne państw obcych i w którym strona pozbawiona została prawa do uczestniczenia w czynnościach procesowych, obrony swoich praw itd. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję : Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodów w niej podniesionych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. - stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U Nr 153,poz.1270 ze zm. ) - nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , iż niezależnie od zarzutów podniesionych w treści skargi Sąd z urzędu bada i ocenia , czy w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania celnego, oraz czy naruszenie tych przepisów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Analizując akta administracyjne przedmiotowej sprawy w zakresie weryfikacji i oceny dowodowej spornego świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez organ koreański Sąd stwierdził, iż organy celne obu instancji dokonały naruszenia przepisów postępowania celnego - określających zasady postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Uznały one bowiem, iż skoro koreański organ podważył wiarygodność świadectwa pochodzenia nr 058954 z 23.08.2002r., to prowadzenie dalszego postępowania dowodowego było już zbędne. Stwierdzono ponadto, iż materiał dowodowy w kwestii weryfikowania świadectwa pochodzenia sprowadzał się wyłącznie do dokumentu zawierającego odpowiedź właściwego organu wystawiającego świadectwa. Takie stanowisko organu celnego należało uznać za błędne. Przedmiotowy dokument może podlegać określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Zgodnie z treścią przepisu § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm. ) organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest istotnym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru. Jednakże nie zwalnia to polskiego organu celnego od samodzielnego ustalania wiarygodności i siły dowodowej takiego dokumentu (zwłaszcza w przypadku niedostatecznego udowodnienia określonej okoliczności), jak również z podjęcia odpowiednich dodatkowych czynności dowodowych w celu doprecyzowania ustaleń faktycznych. Skoro bowiem kluczowym zagadnieniem w niniejszym postępowaniu celnym są ustalenia faktyczne dotyczące prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzanego z zagranicy towaru i ustalenia takie dokonane są na podstawie pisma podmiotu działającego na terenie państwa eksportera, to obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w tym zakresie spoczywa na organie celnym. Użycie przez ustawodawcę zwrotów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście przepisu § 13 ust. 1 pkt. 1 powyżej cytowanego rozporządzenia, z którego wynika, że dany "organ" wystawiający określone świadectwo nie musi być w każdym przypadku organem celnym, czy organem administracji publicznej państwa obcego, któremu należałoby przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tego względu pochodzące od państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Jest to sytuacja odmienna od rozwiązania wprowadzonego na skutek zawarcia umowy międzynarodowej wielostronnej czy dwustronnej, w ramach którego część kompetencji polskiego organu celnego może zostać przeniesiona na organ państwa obcego ( zob. np. uregulowania Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 roku - zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm. ). Dlatego też zdaniem Sądu organ miał obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić materiał dowodowy. W tych okolicznościach pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne ( zob. też m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2502/06 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż pismo Koreańskiej Izby Handlu i Przemysłu z dnia [...] stwierdza wprawdzie, iż sporne świadectwo potwierdzające pochodzenie towaru z Korei nr [...] zostało zaliczone do kategorii dokumentów "nieautentycznych" ( k. 22 akt administracyjnych), jednakże dokument ten nie zawiera żadnych szczegółowych informacji odnośnie okoliczności i sposobu ustalenia takiego stanu rzeczy. Wymienia również kategorię świadectw ocenionych jako "autentyczne i wystawione w zwykłym trybie" oraz "autentyczne, lecz nie wystawione w zwykłym trybie". Nie podaje jednak kryteriów odróżniających dokumenty autentyczne od nieautentycznych i nie wyjaśnia przyczyn, dla których sformułował tezę o nieautentyczności badanego świadectwa. Skoro zatem organ celny nie wyjaśnił w żaden sposób przyczyn, dla których sporne świadectwo pochodzenia towaru z Korei zaliczono do kategorii dokumentów "nieautentycznych", zważywszy, że wydzielono też dwie inne kategorie, nie można przyjąć, iż sprawdzenie kwestionowanego dokumentu zostało dokonane rzetelnie i wyjaśniono przesłanki przyjętej kategoryzacji, co oznacza, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się określone skutki prawne. Organ celny winien wobec tego przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe w zakresie prawidłowego udokumentowania pochodzenia importowanego towaru z Korei, zwłaszcza zaś dokonania jednoznacznych ustaleń, czy i dlaczego świadectwo pochodzenia nr [...] jest nieautentyczne oraz jakie kryteria o tym przesądziły. Organy celne winny mieć przy tym na uwadze, że pismo organu obcego państwa nie może - wbrew opinii prezentowanej w toku postępowania celnego - korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być on zatem traktowany jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Artykuł 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala bowiem na wykorzystanie w postępowaniu celnym jako dowodów dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nawet jednak w przypadku gdyby organem weryfikującym przedmiotowe świadectwo pochodzenia był niewątpliwie organ celny państwa obcego ( a nie organ innego rodzaju ) to wystawionemu przez niego dokumentowi nie można by przypisać tej mocy dowodowej, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co wynika z roli, jaką spełnia polski organ celny na mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje natomiast dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru winno stanowić dowód w sprawie, jednakże podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne obu instancji nie dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Korei, bowiem podmiot udzielający odpowiedzi nie wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyn, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności spornego świadectwa pochodzenia. Z tego względu należało uznać, iż organy celne przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły zasady postępowania dowodowego ( w zakresie dotyczącym weryfikacji mocy dowodowej świadectwa nr 058954 ), określone w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru nr [...] z [...] dokonanej przez Izbę Handlową w Tajpej, Sąd uznał, iż w piśmie tego organu z dnia [...] wyjaśniono w przekonujący i wystarczający sposób przyczyny, skutkiem których należało sformułować tezę co do nieautentyczności tego dokumentu ( k. 31 akt administracyjnych). Organ tajwański wyjaśnił bowiem - po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji, iż badane świadectwo nie zostało wydane przez niego, a widniejące na nim pieczęć i podpis zostały sfałszowane. Uprawnione jest przy tym twierdzenie, że organ porównał zakwestionowaną pieczęć i podpis widniejące na badanym świadectwie z tymi, jakie używane są w świadectwach tego rodzaju, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie. Dokument organu tajwańskiego zawierający wynik weryfikacji spornego świadectwa należało wobec tego uznać za dowód wystarczający do stwierdzenia, iż skarżący nie mógł udowodnić za jego pomocą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru ( z Tajwanu ). Z tego względu zarzuty skargi odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego w kwestii prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z Tajwanu nie powinny zasługiwać na uwzględnienie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez inne składy orzekające w analogicznych sprawach dotyczących weryfikacji świadectw pochodzenia dokonywanych przez organy tajwańskie ( zob. m. in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygn. akt III SA/Po 682/05, III SA/Po 683/05, III SA/Po 28/06 oraz III SA/Po 35/06 ). Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nakładającego obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę. W niniejszej sprawie decyzja I instancji została doręczona na adres strony, a jej pełnomocnik ujawnił się na etapie postępowania odwoławczego, powołując się na ustanowienie go w piśmie z dnia 03.12.2004r. pełnomocnikiem strony (k. 49) i przedkładając następnie odrębne pełnomocnictwo (k. 55). W odwołaniu podniesiono, iż organ I instancji był informowany o fakcie ustanowienia radcy prawnego B. F. pełnomocnikiem skarżącego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż powyższe pismo z 03.12.2004r do niniejszych akt sprawy wpłynęło dopiero wraz z odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej, przy czym nie zawierało ono jakiejkolwiek sygnatury akt sprawy. Niezbędne dokumenty zostały przedłożone do akt sprawy dopiero w dniu 10.05.2005r. Nie można wobec tego uznać, iż pominięcie przy doręczeniu decyzji organu I instancji radcy prawnego B.F. oznaczało naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał on bowiem w prawidłowy sposób umocowania do reprezentowania strony konkretnie w niniejszym postępowaniu celnym na etapie I instancji. Należy też wskazać, iż nawet gdyby doszło w przedmiotowej sprawie do zaniechania organu polegającego na doręczeniu orzeczenia bezpośrednio samej stronie z pominięciem jej pełnomocnika, to takie naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogłoby mieć jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tylko tego rodzaju konsekwencje uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego w wyniku dokonanej kontroli sądowej - zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż doręczenie decyzji samej stronie z pominięciem jej pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołało ono dla tej strony ujemnych skutków prawnych (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.05.2005r., I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3 ; wyrok NSA z 03.08.2001r., I S.A./Wr 2995/98, LEX nr 62361). Pomimo doręczenia orzeczenia I instancji stronie skarżącej wniosła ona odwołanie w przepisanym terminie przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a wniesiony w ten sposób środek zaskarżenia podlegał merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Ewentualne wadliwe doręczenie decyzji nie spowodowałoby zatem jakichkolwiek ujemnych skutków procesowych dla skarżącego, który skorzystał z przysługującego mu środka odwoławczego. Należy też podkreślić, iż w samej skardze nie podniesiono żadnych argumentów przemawiających za tezą o istotnym wpływie przedmiotowego naruszenia przepisów procesowych na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP należało uznać, iż nie zachodzi podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność pomiędzy tym aktem o randze rozporządzenia a wskazywanymi przepisami ustawy zasadniczej. W tej kwestii orzekający skład sędziowski podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniach wydanych na tle analogicznych stanów faktycznych (m. in. wyrok NSA z 21.03.2007r., sygn. akt I GSK 2509/06, niepubl. ). Zgodnie z tym stanowiskiem art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zastosowanie wykładni gramatycznej wskazuje przy tym wyraźnie, iż wymogi dotyczące formalnego sposobu określania podmiotów, przedmiotów czy samych stawek odnoszą się wyłącznie do podatków a nie ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy tak rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania materii tego rodzaju niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji. Cło należy niewątpliwie do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa ( zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999r., str. XI ). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków ( zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14-16 ), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by przepisy tej ustawy podatkowej miały zastosowanie do ceł. Zwraca też w tym kontekście uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności państwa. W kwestii zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z art. 92 ust. 1 Konstytucji NSA w cytowanych orzeczeniach wskazał, iż z zasady określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego nie wynika automatycznie nakaz zamieszczenia tych wytycznych w samym przepisie zawierającym konkretne upoważnienie ustawowe ( zob. m. in. wyrok TK z 29.05.2005r., P 1/01, OTK-A 2002/3/36 ). Dopuszczalne jest bowiem ich umieszczenie w innych przepisach danej ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści. Wytyczne nie muszą też być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy ( zob. M. Żabicka - Kłopotek, Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ s. 40-41 ). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego - w punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wskazuje się wprost stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust. 4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, nie precyzując jednak w tym miejscu kryteriów zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie akceptowany jest stan prawny w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego ( zob. m. in. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 47 ). Z treści art. 15 § 1 pkt. 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów ustalane na zasadach określonych w art. 16-19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16-19 ustawy wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym - wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 sposób dokumentowania pochodzenia towaru. Z tego wynika, iż wytycznymi określającymi treść Taryfy celnej są odwołania do kryteriów - pochodzenia i udokumentowania pochodzenia towarów. Wytyczne tego rodzaju są przy tym zgodne z rozwiązaniami zawartymi w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne ( ust. 2 ), stawki autonomiczne ( ust. 3 ) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane ( ust. 7 ). Te ostatnie stawki są obliczane w odniesieniu do stawki autonomicznej ( podwyższonej o 100 % ), co nie oznacza by stanowiły one szczególny rodzaj tej stawki. Brak wobec tego podstaw do przyjęcia by ich stosowanie stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru. Odniesienie do kryterium dokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec tych towarów, których pochodzenia nie udokumentowano lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia ( ust. 10 ) i takich, których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie ich pochodzenia ( ust. 11 w zw. z ust. 7 ) . W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru ( pochodzenia towaru nie jest znane ). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie może zostać uznane za karę czy represję wymagającą regulacji ustawowej, a powiązanie obliczenia stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną służąc uniknięciu rozbudowywania dalszych części Taryfy celnej. Ze względu na powyższe okoliczności należało uznać, że kwestionowane przez skarżącego przepisy Taryfy celnej odpowiadają wytycznym zawartym w Kodeksie celnym i sformułowanym zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Niezależnie od tych okoliczności Sąd stwierdził jednak konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji II instancji w całości ze względu na zawarte w niej orzeczenie w przedmiocie obowiązku uiszczenia przez importera niedoboru celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określono łącznie niedobór cła od towaru deklarowanego jako pochodzący z Tajwanu oraz towaru mającego pochodzić z Korei na kwotę 23399,60 zł. Wezwano przy tym importera do uiszczenia tego niedoboru w powyższej kwocie łącznej wraz z odsetkami wyrównawczymi od dnia powstania długu celnego ( dokonania zgłoszenia celnego ) do dnia wydania decyzji w kwocie 32009,90 zł, przy czym wysokość odsetek obliczono przy uwzględnieniu całej kwoty ustalonego niedoboru celnego. Konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z Korei oznacza zatem automatycznie obowiązek ponownego obliczenia całej należnej kwoty wymaganych odsetek wyrównawczych, pomimo tego , iż Sąd ( jak już wskazano powyżej ) nie zanegował co do zasady postępowania dowodowego organu celnego w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z Tajwanu oraz odsetek wyrównawczych należnych z tytułu importu towaru, określonego w zgłoszeniu celnym jako tajwański. Sąd uznał wobec tego, iż zaskarżona decyzja organu II instancji winna zostać uchylona w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia z Korei ( art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, w tym również w kwestii wysokości odsetek wyrównawczych nałożonych na importera. Z tych względów orzeczono na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w punkcie I wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego orzeczenia oraz o kosztach orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 powołanej ustawy. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Górecka /-/ Sz. Widłak D.W.d