III SA/Po 237/16

Dnia 19 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. art. 207, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 pkt 1, art.106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: "u.p.a."), określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz G320, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2987 cmł, rok produkcji 2008, w wysokości [...] zł. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że podatnik nabył przedmiotowy pojazd w Słowacji, gdzie – zgodnie ze słowackim dowodem rejestracyjnym – został on zarejestrowany jako pojazd kategorii N1G posiadający 5 miejsc siedzących. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy terenowy z 5 miejscami siedzącymi, jak wskazano w zaświadczeniu o pierwszym krajowym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Generalny importer Spółka A w W., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformował, że ww. pojazd został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku słowackiego, jako samochód osobowy kategorii M1G w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Odnosząc się do wyglądu i wyposażenia pojazdu jak też faktu że został zarejestrowany w Polsce jako pojazd ciężarowy posiadający 5 miejsc siedzących, w ocenie organu należało wskazać, że świadczy to o możliwości wykorzystania samochodu do przewozu towarów czy większego bagażu, natomiast nie przesądza o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 CN. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle przepisu art. 3 u.p.a. oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Ponadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów. Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją możliwości przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego, w tym szczególnie na podstawie zagranicznych i krajowych dokumentów rejestracyjnych pojazdu (m.in. także zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2013 r.), wyceny dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass,s nr [...] i załączonego zdjęcia poglądowego, oświadczenia przedstawiciela producenta, spółki A oraz katalogu producenta stwierdzono, że samochód wyróżnia się dwubryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła nadwoziem (przeszklone panele boczne oraz drzwi) wyposażonym w 5 miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach wskazuje, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Nadto skarżący nie wskazał istotnych i konkretnych okoliczności wymagających przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i opinii biegłego, nie przedłożył tez jakichkolwiek dowodów, które by uzasadniały przedmiotowe żądania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił decyzji: 1. naruszenie norm postępowania podatkowego, zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania, nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu, i określenie stanu przedmiotowego pojazdu o niepełne informacje; 2. obrazę prawa materialnego, a w szczególności: a) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C, 133/01); b) błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r.; c) art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."). Istota sporu dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza jego kwalifikację do kodu CN 8703. Organy obu instancji nie wykazały, by w momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał cechy, które kwalifikowały go do pozycji CN 8703, nie zaś CN 8704. Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W istocie użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zasadnie organy podatkowe przyjęły za datę powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nie dzień ich wydania, lecz dokonania czynności polegającej opodatkowaniu, która ustalona została w dacie [...] kwietnia 2012 r., tj. dniu sprzedaży przez podatnika pojazdu na terenie kraju (k. 10 akt administracyjnych). Skarżący nie przedstawił dokumentu na podstawie którego nabył przedmiotowy pojazd. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód Mercedes Benz G320 nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe, z uwagi jak wskazano, na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o dowody zarówno sprzed , jak i po tej dacie, w szczególności: informację uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki spółki A, z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M1G, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2012 r., karty informacyjnej, materiału poglądowego oraz katalogu producenta, które wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu, o czym świadczyły cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd i wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, tj. do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.a. w sposób wyraźny wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że badany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa jest jego klasyfikacja do tego kodu CN. Wyjaśnić należy, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą nie tylko do przewozu osób, ale dopuszczalny jest nimi także przewóz towarów – zgodnie z definicją do Not HS wyrażenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów – natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego, a przewóz osób jest funkcją marginalną. Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że: "przy tej pozycji (8704) nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednak można nimi również przewozić towary" (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2001, sygn. akt I SA/Po 1335/01). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.