III SA/Po 245/11

Dnia 20 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia r. nr w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok, po wznowieniu postępowania o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 07 czerwca 2005 r., Prezydent Miasta na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej ustalił J. wymiar podatku od nieruchomości położonych przy ul. Z. Decyzja ta oparta została na założeniu przeznaczenia jedynie części powierzchni na działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r., Prezydent Miasta zmienił decyzję z dnia 7 czerwca 2005 r. poprzez podwyższenie podatku od wskazanych nieruchomości, a to z uwagi na poszerzenie powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej dnia 20 kwietnia 2010 r. organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od przedmiotowej nieruchomości. W dniu 6 maja 2010 r. w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli wydane zostały decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za lata od 2005 do 2010. Na skutek wniesionych przez stronę odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wszystkie decyzje i nakazało ponowne wydanie decyzji za lata 2005 – 2010. Decyzją z dnia 30 września 2010 r., Prezydent Miasta, uchylił w części własną decyzję z dnia 2 sierpnia 2005 r., zmieniającą decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 w zakresie dotyczącym pozostałych budynków związanych z działalnością gospodarczą powyżej 2,20 m i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli i w tym zakresie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem nowych okoliczności faktycznych w podatku od nieruchomości za 2005 rok. W części dotyczącej budynków i gruntów zmiana decyzji polegała na opodatkowaniu całej ich powierzchni według stawek dla nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący zarzucając jej naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 , art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na prawidłowe ustalenia faktyczne i prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło naruszenia przepisu art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej, chyba że w toku postępowania stwierdzono, iż dane te są niezgodne ze stanem faktycznym. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytucyjny (jak twierdził podatnik). Okolicznością wznowienia postępowania było ustalenie, że podatnik stosował zaniżone stawki podatkowe wobec części zadeklarowanych obiektów i budynków, uznanych w jego ocenie za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za częściowo zasadny uznał zarzut co do treści uzasadnienia skarżonej decyzji organu I instancji jako nie odpowiadającego wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak, w ocenie Kolegium, stwierdzone uchybienie nie może skutkować uchyleniem skarżonej decyzji jak również stwierdzeniem jej nieważności. W dniu 28 marca 2011 r. skarżący złożył skargę na decyzję organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 21 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, 2) przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. J. zarzucił również, że także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada warunkom przewidzianym przepisami prawa, a to poprzez powołanie się na przepis w brzmieniu nie obowiązującym w chwili wydania decyzji bez wskazania przyczyn takiego stanowiska, a nadto przywołanie w treści uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego wskazującego na rozwiązanie sprawy w sposób odmienny niż w decyzji organu I instancji i to bez wyjaśnienia przyczyn utrzymania tej decyzji w mocy. Nadto, skarżący zarzucił skarżonej decyzji błędne powołanie się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także całkowite pominięcie podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej. Autor skargi zarzucił też nieprawidłowość utrzymania w mocy decyzji organu I instancji wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia przez tą decyzję przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym brak wystarczającego wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów powyższego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz 1270 z późn. zm.) Sąd uchyla skarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości skarżącego położonych przy ul. .... Decyzja organu I instancji wydana została w konsekwencji postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy podatkowe na wyżej wskazanej nieruchomości i stwierdzenia, iż dane zawarte w deklaracji podatkowej skarżącego są niezgodne ze stanem faktycznym. Po wznowieniu postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości, organ I instancji uchylił uprzednio wydaną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości w części dotyczącej pozostałych budynków i gruntów, tj. w zakresie dotyczącym budynków i gruntów innych niż przeznaczone na działalność gospodarczą i dokonał wymiaru podatku zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego. Organ I instancji uznał, iż ogół budynków i gruntów nieruchomości przeznaczony jest na działalność gospodarczą. Nadto organ dokonał wymiaru podatku od posadowionych na nieruchomości budowli. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń co do ustaleń postępowania kontrolnego zarówno w zakresie przeznaczenia budynków i gruntów na cele działalności gospodarczej jak i wskazanego obmiaru budynków i gruntów. Wartość budowli posadowionych na nieruchomości w okresie objętym skarżoną decyzją, organ I instancji ustalił na podstawie oświadczenia skarżącego z dnia 29 stycznia 2010 r., z treści którego wynika, iż wartość budowli posadowionych na nieruchomości przed 2005 r. wynosi 16.500 złotych. Zgodnie z przepisem art. 1 a. ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej "u.o.p.l.", na gruncie wprowadzonej niniejszą ustawą regulacji podatku od nieruchomości przez pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.p.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie przedsiębiorcy na gruncie ustawy nie zostało zdefiniowane. Odwołując się do definicji przedsiębiorcy na gruncie polskiego systemu prawa wskazać należy, iż zgodnie z art. 43¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. W myśl natomiast przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2005 r. skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na niej budynków. W sprawie bezspornym jest, iż w wyniku powyższego J. stał się podatnikiem podatku od nieruchomości na skutek nabycia prawa własności i prawa wieczystego użytkowania. Jednocześnie jak wynika z treści aktu notarialnego, skarżący przy niniejszej czynności występował jako przedsiębiorca, legitymujący się wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, w ramach przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo A. Powyższa okoliczność przesądza, w ocenie tutejszego Sądu, iż grunty, budynki i budowle, do których prawa przeniesione zostały mocą postanowień czynności opisanej aktem notarialnym, weszły w posiadanie przedsiębiorcy w osobie skarżącego. Jednocześnie J. w żaden sposób nie wykazał, aby przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na marginesie zauważyć należy, iż skarżący nigdy nie zaprzeczał objęcia posiadania przedmiotu opodatkowania jako przedsiębiorca. Wyjaśniał jedynie, iż w deklaracji podatkowej wskazywał części gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie w jakim faktycznie były one wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności. W świetle utrwalonego stanowiska doktryny i orzecznictwa bezspornym jest jednak, iż o charakterze nieruchomości na gruncie regulacji podatku od nieruchomości okoliczność faktycznego wykorzystywania jej dla potrzeb działalności gospodarczej pozostaje ambiwalentna. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.o.p.l. charakter nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje sam status podatnika jako przedsiębiorcy. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wobec tego konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 – komentarz do art. 1 a ustawy; wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06; wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Po 33/08, M. Podat. 2008/10/40). Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje przy tym podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z 23 lipca 2009 r., I SA/Ke 206/09, lex nr 524635). Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że na gruncie podatku od nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005, nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z wpisem w przedmiotowej ewidencji, decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo zakwalifikowała przedmiot opodatkowania jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego w sposób wystarczający wyjaśniają podstawę ustalenia wartości budowli posadowionych na nieruchomości, stanowiących podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005. Jak wskazał organ I instancji ustalając wysokość podatku w zakresie budowli, uwzględniono oświadczenie skarżącego z 29 stycznia 2010 r. co do wartości budowli posadowionych na nieruchomości oraz chwili ich posadowienia na nieruchomości. W oświadczeniu tym J. wskazał wartość budowli posadowionych na nieruchomości przed 2005 roku na łączną kwotę 16.500 złotych. Mając przy tym na uwadze, iż zakres przedmiotowy budowli na nieruchomości pozostawał zamknięty, Prezydent Miasta powołując się w treści decyzji na przedmiotowe oświadczenie z jednoczesnym wskazaniem jakie budowle i dlaczego nie zostały uwzględnione jako podstawa wymiaru podatku za rok 2005 w sposób wystarczający wykazał w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawę wymiaru podatku z tytułu budowli posadowionych na nieruchomości. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego co do uchybienia decyzji organu I instancji w zakresie wyjaśnienia powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego (art. 2 – 6 u.o.p.l.). Organ II instancji prawidłowo rozpoznał, iż naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jednak uchylenia decyzji ani stwierdzenia jej nieważności. Prezydent Miasta w sposób niewystarczający wyjaśnił podstawy prawne decyzji, niemniej z uwagi na fakt powołania właściwych przepisów prawa, stworzył skarżącemu możliwość zapoznania się z podstawą prawną rozstrzygnięcia i ewentualnego podniesienia zarzutów natury materialnoprawnej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej zasadnym jest stwierdzenie, iż przywołanie przez organ odwoławczy przepisu art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej pozostaje zbędne na gruncie niniejszej sprawy i jako takie stanowić może o niejasności uzasadnienia podjętej decyzji. W kontekście powyższego niezrozumiałym pozostaje powołanie się przez organ odwoławczy na uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2002 r., przytoczone w treści uzasadnienia skarżonej decyzji. W sprawie nie może być jednak wątpliwości, iż decyzja organu I instancji wydana została w trybie przepisu art. 21 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Taka też podstawa prawna wskazana została w treści przedmiotowej decyzji i jest ona prawidłowa. Jak się wydaje, mimo przytoczenia treści przepisów art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, również organ II instancji w pełni podziela stanowisko organu I instancji co do trybu i podstawy prawnej wydanej decyzji wymiarowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż nawet gdyby uznać argumentację skarżącego, niniejsze pozostawało by bez wpływu na wynik sprawy. Przedstawienie w decyzji organu I instancji podatku od nieruchomości w ujęciu całościowym lub, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w rozbiciu na raty, pozostawało bez faktycznego znaczenia w związku z jednoznacznym oznaczeniem przez organ wymagalności powyższego zobowiązania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Nie można zgodzić się natomiast z zarzutem skarżącego co do ustalenia decyzją organu I instancji terminu "do tyłu". Wskazane kwoty, których termin wymagalności upłynął w 2005 r. stanowiły podatek wymierzony skarżącemu decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r. i de facto przenosiły rozstrzygnięcie tej decyzji w zakresie w jakim nie została ona uchylona. Powyższe wynikało wprost z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, które zawierało uproszczone rozliczenie kwoty podatku należnej za cały badany okres 2005 r. Tym samym, zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jako niewłaściwe i naruszające zasady wyrażone treścią przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ odwoławczy ustosunkowania się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie niniejsze nie stanowi jednak naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej, a tym samym odrzucenie tego zarzutu przez organ odwoławczy pozostawało prawidłowe. Według Sądu w przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji z 2 sierpnia 2005 r. jedynie w części było dopuszczalne i zgodne z przepisami prawa. Decyzja z dnia 2 sierpnia 2005 r. w części dotyczącej budynków i gruntów innych niż związane z działalnością gospodarczą oparta była bowiem na błędnych ustaleniach faktycznych. Na skutek wznowienia postępowania, zaistniała konieczność zmiany rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji wyłącznie w tej części. Nie było natomiast potrzeby i podstaw zmiany wymiaru podatku w zakresie w jakim uprzednio określony on został prawidłowo. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela przy tym argumentacji J., co do braku możliwości ustosunkowania się do decyzji organu I instancji na gruncie materialnoprawnym z uwagi na podniesione naruszenia przepisów procesowych. Decyzja wymiarowa zawierała bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej jej podjęcia w stopniu umożliwiającym skarżącemu ocenę zasadności i prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości położonych przy ul. Z. W tym stanie rzeczy, skoro brak było podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8