III SA/Po 245/12

Dnia 9 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2011 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej – O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 poj. silnika 4134, r.prod.2010 w kwocie [...] zł. Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że L. B. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 (nr nadwozia [...]), który zakupił na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny. Tymczasem z informacji przedstawiciela koncernu Audi pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ celny I instancji uznał, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód marki AUDI A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, po stwierdzeniu, że L. B. nie złożył (także pomimo wezwania) deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ celny I instancji wskazał m.in. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 i art. 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.: dalej – u.p.a.). Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku organ przyjął wartość ceny zakupu pojazdu z faktury przedłożonej przez L. B. W odwołaniu od tej decyzji L. B. wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionując podstawy prawne obciążenia go podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ kwalifikacją samochodu jako osobowego, a w konsekwencji, odmową uznania tego samochodu za samochód specjalny. Odmienne stanowisko, od przyjętego przez organ celny, skarżący uzasadniał w powołaniu na treść homologacji pojazdu, dane z dowodu jego rejestracji na terytorium kraju, jak również dane figurujące w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. (nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia , tj. samochód marki Audi A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama w/w czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Wskazał organ, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ustawy podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Powołał się również organ na noty wyjaśniające do Taryfy celnej, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880; dalej obwieszczenie Ministra Finansów) wskazując, iż przyporządkowane do kodu CN 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez L. B. samochód marki jest samochodem osobowym, a nie specjalnym. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej uzasadniał w powołaniu na przedstawioną przez L. B. dokumentacje zdjęciową, podkreślając, że w/w samochód został fabrycznie luksusowo wyposażony. Posiada nadto w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna, tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę. Jednocześnie, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Organ odwoławczy stanowisko organu celnego I instancji, że odmienna kalifikacja tego pojazdu, przyjęta na podstawie innych kryteriów niż wymienione, w tym wynikające z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pozostaje bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym. Z tych względów, klasyfikacja spornego pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć – zdaniem organu – wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, w myśl których nabyty przez niego samochód stanowił samochód specjalny, wyłączony spod zakresu normowania z art. 100 ust. 1 u.p.a , Dyrektor Izby Celnej powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 8705 do które klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa" zauważył, że grupa ta obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie określonych funkcji, co oznacza, że głównym przeznaczeniem takiego pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów. Samochody klasyfikowane do tej grupy zbudowane są na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Tymczasem, sporny pojazd nie tylko że takowych cech nie posiada, ale i jego cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia przesądzają o tym, iż jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Uzupełniająco dodał, iż osobowy charakter tego samochodu potwierdza także treść korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów tej marki, z której wynika, iż sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając decyzji organu II - ej instancji - art. 100 ust. 4 w zw. z art. 105 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ustalenie, że skarżący zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego; - art. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy; - art. 191 i 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż samochód ma homologację osobową mimo jego późniejszego przystosowania na samochód specjalnego przeznaczenia oraz dokonanie przez organ samodzielnej oceny przeznaczenia i cech pojazdu, pomimo, iż ocena tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący, podobnie jak w odwołaniu, kwestionował przyjęte w sprawie ustalenia odnośnie osobowego charakteru samochodu. Podobnie jak na etapie odwołania, skarżący konsekwentnie prezentował pogląd o specjalnym przeznaczeniu spornego samochodu. Zarzucił, iż o takim charakterze w/w samochodu świadczą niemieckie dokumenty pojazdu. Zarzucono również organom, iż nie zasięgnął informacji z niemieckiego zakładu dokonującego prac związanych z przystosowaniem pojazdu do specjalnego przeznaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Prowadzony spór w zakresie podstaw prawnych do obciążenia skarżącego obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprowadzał się w istocie do właściwej kwalifikacji tego samochodu według układu Nomenklatury Scalonej, tj. bądź to do kodu CN 8703 (jako samochodu osobowego), bądź to do kodu CN 8705 (jako samochodu specjalnego), ewentualnie, do kodu CN 8704 (jako samochodu ciężarowego). Należy przy tym zauważyć, iż jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN8703) niosło za sobą w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki AUDI A8. Bezsporna pozostała także podstawa wymiary podatku. Sporna pozostawała natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego pojazdu pod kątem spełnienia przez w/w pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. W toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Uznał zatem, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, że obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w stanie faktycznym sprawy znajduje podstawy w prawie materialnym, a kluczowa z punktu widzenia kierunku sporu kwestia sposobu rozumienia pojęcia samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. została w sposób prawidłowy zinterpretowana przez organy celne, tj. przy prawidłowym odwołaniu się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach ustawy podatkowej, stanowiącej źródło zobowiązania publicznoprawnego). Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, a jednocześnie, w nawiązaniu do zasadniczego argumentu jaki podnosił skarżący w sporze z organami celnymi, należy na wstępie podkreślić, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy tez modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Sygnalizowane zjawisko stanowiło zasadnicze źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy skarżącym a organami orzekającymi w sprawie. Bezsprzecznie, definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze powołaną wyżej zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy [...] stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dot. pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703)) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz not objaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych w/w obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki AUDI A8 bez wątpienia nie spełniał. Na tej łącznej podstawie zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI A8 należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy – jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Zauważyć należy, iż pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, o charakterze trwałym. Rodzaju takich przeróbek, ani czasu ich wykonania nie wskazał również skarżący. Reasumując, skoro zakres przedmiotowy zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 ) u.p.a. nie był sporny, a stanowiąca zarzewie sporu strona podmiotowa tego przepisu (samochód osobowy) została prawidłowo odczytana przez organy orzekające w sprawie, a następnie zastosowana w stanie faktycznym sprawy, to Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Odnosząc się w szczegółach do objętego skargą zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. należy podnieść, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. Skutecznego zarzutu uchylenia się od wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego nie może stanowić w szczególności okoliczność, że organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie – informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści tych dokumentów miały w sprawie charakter drugorzędny. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem o jakim traktuje m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uzupełniająco należy przypomnieć, iż osobowy charakter spornego pojazdu potwierdził także oficjalny importer samochodów marki AUDI na Polskę wskazując, że pojazd ten otrzymał europejską homologację dla samochodu osobowego. Za równie chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu motoryzacji czy zasięgania informacji z niemieckiego warsztatu dokonującego adaptacji pojazdu. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu, czy też przede wszystkim brak urządzeń zamontowanych na pojeździe o których mowa w przytoczonych wyżej wyjaśnieniach do kodu CN 8705. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji.