III SA/Po 251/16

Dnia 01 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za lipiec 2011 roku uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z ... określił A. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "... A." z siedzibą w ..., zobowiązanie w opłacie paliwowej za lipiec 2011 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia ..., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2011 r. kwocie ... zł. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, ujawniono szereg nieprawidłowości w zakresie obrotu w lipcu 2011 r. wyrobem akcyzowym (olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych). W sprawie naruszono art. 88 ust. 4 (sprzedaż paliwa opalowego z odmierzacza paliw, posiadanie paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw), art. 89 ust 6 i 8 (braki formalne w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych za miesiąc lipiec 2011 r. Dalej, organ powołując art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wyjaśnił, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa są m.in. wyroby inne niż określone w pkt 1-3 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN (ust. 3 pkt 4). W niniejszej sprawie, w ocenie organu, paliwem silnikowym jest olej opałowy, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona, między innymi, posiadała olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W sprawie miało zatem miejsce zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co w myśl art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. W świetle przedstawionych przepisów, czynność ta podlegała również opłacie paliwowej. Wysokość zobowiązania w akcyzie została określona w decyzji nr ... Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37k ww. ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął z dniem 25 sierpnia 2011 r. Zatem obowiązek w opłacie paliwowej powstał również w miesiącu lipcu 2011 r., a zaległość w opłacie paliwowej w dniu 26 sierpnia 2011 r. Do obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ przyjął ilość ... litrów. A. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 37h ust. 1, 2, 3 pkt 4 oraz art. 27j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – przez ich błędna wykładnię, w szczególności przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy na podmiocie ciąży jakikolwiek obowiązek w zakresie opłaty paliwowej, w tym obowiązek dotyczący wniesienia opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił, m.in., że dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek wynikających z art. 37h ww. ustawy. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego, organ z naruszeniem wskazanego przepisu uznał, że nieprawomocna decyzja, w której określono stronie podatek akcyzowy za poszczególne miesiące stanowi samoistne źródło do automatycznego uznania, że zachodzą okoliczności o których mowa w art. 37h pkt 2 ustawy. Skarżący zarzucił organowi błędne przyjęcie, że wprowadził na rynek paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust 4 pkt 5 ustawy. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że za paliwa silnikowe, których dotyczy opłata paliwowa, należy uznać olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ponadto zarzucił, że samo posiadanie oleju opałowego, nawet w instalacjach podłączonych do odmierzacza paliw – co w przypadku podatnika nie miało miejsca – nie rodzi żadnych skutków w zakresie opłaty paliwowej, bowiem samego posiadania nie można uznać za oferowanie do sprzedaży, przeznaczenie do używania lub używanie. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za lipiec 2011 r. i określił wysokość należnej opłaty paliwowej w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na dokonaną przez funkcjonariuszy celnych kontrolę przeprowadzoną na stacji paliw zlokalizowanej w ..., należącej do A., podczas której stwierdzono, że olej opałowy sprzedawany jest z odmierzacza paliw ciekłych – dystrybutora. Ponadto, w trakcie postępowania, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, stwierdzono także szereg innych nieprawidłowości dotyczących warunków posiadania i sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego w postaci nie złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, błędów formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ odwoławczy wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia ..., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2011 r. w kwocie ... zł. Rozstrzygniecie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wydaną w dniu 26 listopada 2013 r., który określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie ... zł Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, powołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w ... w decyzji określającej wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w decyzji utrzymującej w mocy to rozstrzygnięcie, wykazali niezbicie, że strona w lipcu 2011 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw. Ustalone okoliczności bezsprzecznie stanowiły podstawę do wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem za udowodnioną przesłankę, że skarżący zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadnie zatem uznał, że zaistniały czynności powodujące wymagalność opłaty paliwowej. Jednak z uwagi na fakt, że organ odwoławczy decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. zmienił podstawę opodatkowania z ... litrów na ... litrów, kwota należnej opłaty paliwowej powinna wynosić .... zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zarzucił naruszenie: art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – przez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy na skarżącym ciążył obowiązek dotyczący wniesienia opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, a także naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na podstawie nierzetelnych informacji i niewłaściwym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i wydaniu na takiej wadliwej podstawie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co z kolei było podstawą do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi, m.in., skarżący zarzucił, że w decyzji organu pierwszej instancji określono, że w przypadku skarżącego chodzi o paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust 4 pkt 5 ustawy, a więc o wyroby inne, bez względu na kod CN. Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji nie wskazał, o jakie paliwo chodzi, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Lakonicznie organ odniósł się także do zarzutu podniesionego przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia .... r., w sprawie określenia A. – prowadzącemu działalność gospodarczą "... A." z siedzibą w ..., zobowiązanie w opłacie paliwowej za lipiec 2011 r. w wysokości ... zł. Zgodnie z art. 37 h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., poz. 256, poz. 2571), w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tj. w lipcu 2011 r., wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, z wyłączeniem biokomponentów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe (kod CN 2710 11 45 i 2710 11 49), 2) oleje napędowe (kod CN 2710 19 41), 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych (kod 2710 ex 2901), 4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak wynika z art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei z art. 37j ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3)podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W przedmiotowej sprawie, co wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej określenia A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2011 r., strona posiadała olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 26 listopada 2013 r. wydaną w przedmiocie określenia A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie ... zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu 20 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 208/14 oddalił skargę wniesioną przez A. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 8 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1862/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez A. od ww. wyroku WSA. W świetle powyższego, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres. Niemniej jednak, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest wystarczające samo ustalenie i ocena okoliczności związanych z podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wynika to z tego, że drugim koniecznym warunkiem do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest to, aby paliwa silnikowe lub gaz znajdowały się w katalogu produktów wymienionych w powołanym wyżej art. 37h ust. 3 ww. ustawy. Przy czym podkreślić należy, że katalog zwarty w tym przepisie ma charakter zamknięty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt I GSK 136/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest zakwalifikowanie spornego oleju opałowego, posiadanego przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, do jednego z czterech produktów wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 24 września 2015 roku w sprawie o sygn. akt I GSK 136/14 – a pogląd ten popiera Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie – właściwa identyfikacja wyrobu, który podlega opłacie paliwowej jest punktem wyjścia do dalszych rozważań w zakresie czynności nakładających tą opłatę. Z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, który wskazał na art. 37h ust.3 pkt 4 ustawy, należy wnosić – i w taki też sposób ocenił to skarżący, formułując zarzuty w odwołaniu od tej decyzji – że posiadany przez skarżącego olej opałowy należało zakwalifikować jako wyrób inny, niż określony w pkt 1 - 3 ustawy, przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W zaskarżonej do Sądu decyzji, co słusznie zarzuca skarżący, brak jest natomiast jakichkolwiek rozważań organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy nie wskazał, do którego z wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy produktów zalicza się sporny olej opałowy, posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ponadto – co należy podkreślić – organ nie odniósł się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów, które w odwołaniu podnosił skarżący, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji. Brak pełnej oceny zebranych w sprawie dowodów w przedstawionym wyżej zakresie przez organ odwoławczy i w rezultacie niewyjaśnienie, do którego z produktów, o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy i z jakich przyczyn należy zaliczyć olej opałowy posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie dokonał kwalifikacji posiadanego przez skarżącego oleju opałowego do jednego z produktów, o których mowa w art. 37h ust. 3 ustawy, jak również nie wyjaśnił, dlaczego posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw uznał za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, o którym stanowi art. 37h ust. 1 i 2 ustawy, co powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Powyższe uchybienia w istocie uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy organy uznały, że na skarżącym ciąży obowiązek w opłacie paliwowej. Sąd też przedwczesną, zdaniem Sądu, byłaby ocena, czy doszło do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania. W szczególności zaś organ dokona oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy olej opałowy posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, można zaliczyć do jednego z produktów, o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy, które podlegają opłacie paliwowej. Ocena organu w tym zakresie znajdzie wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, sporządzonej według rygorów wynikających z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, Sąd uznając że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł, jak w sentencji.