III SA/Po 252/16

Dnia 01 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za kwiecień 2011 roku uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] września 2012 r., nr [...], określił A. M. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X z siedzibą w O., zobowiązanie w opłacie paliwowej za [...] 2011 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 roku kwocie [...] zł. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, ujawniono szereg nieprawidłowości w zakresie obrotu w [...] 2011 roku wyrobem akcyzowym (olejem przeznaczonym do celów opałowych). W sprawie naruszono art. 88 ust. 4 (sprzedaż paliwa opałowego z odmierzacza paliw, posiadanie paliwa opałowego w zbiorniku o pojemności [...] l podłączonym do odmierzacza paliw), art. 89 ust 6 i 8 (braki formalne na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych za miesiąc [...] 2011 roku. Dalej organ powołując art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wyjaśnił, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa są m.in. wyroby inne niż określone w pkt. 1-3 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN (ust. 3 pkt 4). W niniejszej sprawie, w ocenie organu, paliwem silnikowym jest olej opałowy, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona między innymi sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw. W sprawie miało zatem miejsce zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co zgodnie z art. 8 ust 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. W świetle przedstawionych przepisów, czynność ta podlegała również opłacie paliwowej. Wysokość zobowiązania w akcyzie została określona w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37k ust. 1 ww. ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. W przedmiotowej sprawie powstał zatem w miesiącu [...] 2011 roku. Do obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ przyjął ilość [...] litrów oleju opałowego, to jest ilość oleju przeznaczonego do celów opałowych sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw. A. M. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt. 4 oraz art. 27j ust. 1 pkt. 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – przez ich błędna wykładnię, w szczególności przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy na podmiocie ciąży jakikolwiek obowiązek w zakresie opłaty paliwowej, w tym obowiązek dotyczący wniesienia opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. W uzasadnieniu odwołujący zarzucił, m.in., że dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek wynikających z art. 37h ww. ustawy. W niniejszej sprawie, w ocenie odwołującego, organ z naruszeniem wskazanego przepisu uznał, że nieprawomocna decyzja, w której określono stronie podatek akcyzowy za poszczególne miesiące stanowi samoistne źródło do automatycznego uznania, że zachodzą okoliczności o których mowa w art. 37h pkt 2 ustawy. Odwołujący zarzucił organowi błędne przyjęcie, że wprowadził na rynek paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust 4 pkt. 5 ustawy. Odwołujący zakwestionował stanowisko organu, że za paliwa silnikowe, których dotyczy opłata paliwowa, należy uznać olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ponadto zarzucił, że samo posiadanie oleju opałowego, nawet w instalacjach podłączonych do odmierzacza paliw – co w przypadku podatnika i tak nie miało miejsca – nie rodzi żadnych skutków w zakresie opłaty paliwowej, bowiem samego posiadania nie można uznać za oferowanie do sprzedaży, przeznaczenie do używania lub używanie. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za [...] 2011 roku i określił jej wysokość na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na dokonaną przez funkcjonariuszy celnych kontrolę przeprowadzoną na stacji paliw zlokalizowanej w O., należącej do A. M., podczas której stwierdzono, że olej opałowy sprzedawany jest z odmierzacza paliw ciekłych – dystrybutora. Ponadto, stwierdzono szereg innych nieprawidłowości dotyczących warunków posiadania i sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego w postaci nie złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, błędów formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, a także posiadania oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Organ odwoławczy wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 roku kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. dnia [...] listopada 2013 r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ wyjaśnił, powołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji określającej wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak i Dyrektor Izby Celnej w P. w decyzji uchylającej to rozstrzygnięcie w części, wykazali niezbicie, że strona w [...] 2011 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw. Ustalone okoliczności bezsprzecznie stanowiły podstawę do wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem za udowodnioną przesłankę, że odwołujący zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadnie zatem uznał, że zaistniały czynności powodujące wymagalność opłaty paliwowej. Z uwagi jednak na to, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego zmienił podstawę opodatkowania z [...] litrów na [...] litrów, kwota należnej opłaty paliwowej została zmieniona jak w sentencji rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. naruszenie art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 37j ust. 1 pkt. 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – przez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy na skarżącym ciążył obowiązek dotyczący wniesienia opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, a także naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na podstawie nierzetelnych informacji i niewłaściwym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i wydaniu na takiej wadliwej podstawie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co z kolei było podstawą do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił m.in., że w decyzji organu pierwszej instancji określono, że w przypadku skarżącego chodzi o paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust 4 pkt. 5 ustawy, a więc o wyroby inne, bez względu na kod CN. Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji nie wskazał, o jakie paliwo chodzi, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Lakonicznie organ odniósł się także do zarzutu podniesionego przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydana w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za [...] 2011 roku w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: "ustawa"), w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, to jest w [...] 2011 roku, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe (kod CN 2710 11 45 i 2710 11 49), 2) oleje napędowe (kod CN 2710 19 41), 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych (kod 2710 ex 2901), 4) wyroby inne niż określone w pkt. 1-3 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak wynika z art. 37k ust. 1 ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei z art. 37j ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy uznać przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, za które uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. W przedmiotowej sprawie, co wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 roku, strona posiadała olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2011 roku, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu [...] lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt [...], oddalił skargę wniesioną przez A. M. na ostatnio wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu [...] grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt [...], oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od przywołanego wyroku tut. Sądu. Za niezasadne wobec powyższego należało uznać podniesione w obecnie rozpatrywanej skardze wszelkie zarzuty dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany powyżej okres. Niemniej jednak, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest wystarczające samo ustalenie i ocena okoliczności związanych z podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wynika to z tego, że drugim koniecznym warunkiem do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest to, aby paliwa silnikowe lub gaz znajdowały się w katalogu produktów wymienionych w powołanym wyżej art. 37h ust. 3 ustawy. Przy czym podkreślić trzeba, że katalog zwarty w tym przepisie ma charakter zamknięty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt I GSK 136/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Stanowi ona swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w świetle całokształtu materiału dowodowego. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ podatkowy musi zatem pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanym przypadku koniecznym warunkiem do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej pozostaje zakwalifikowanie spornego oleju opałowego posiadanego przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw do jednego z czterech produktów wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 24 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 136/14 - a pogląd ten popiera Sąd orzekający w niniejszej sprawie – właściwa identyfikacja wyrobu, który podlega opłacie paliwowej jest punktem wyjścia do dalszych rozważań w zakresie czynności nakładających tą opłatę. Z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, który wskazał na art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy, należy wnosić – i w taki też sposób ocenił to skarżący, formułując zarzuty w odwołaniu od tej decyzji – że posiadany przez skarżącego olej opałowy należało zakwalifikować jako wyrób inny niż określony w pkt 1-3 ustawy, przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W zaskarżonej do Sądu decyzji, co słusznie zarzuca skarżący, brak jest natomiast rozważań organu w tym zakresie. Organ odwoławczy nie wskazał, do którego z wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy produktów zalicza się sporny olej opałowy, posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ponadto – co należy podkreślić – organ nie odniósł się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów, które w odwołaniu podnosił skarżący, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji. Brak pełnej oceny zebranych w sprawie dowodów w przedstawionym powyżej zakresie przez organ odwoławczy, w tym decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 roku – i w rezultacie niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji, do którego z produktów, o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy i z jakich przyczyn należy zaliczyć olej opałowy posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. nie tylko nie dokonał kwalifikacji posiadanego przez skarżącego oleju opałowego do jednego z produktów, o których mowa w art. 37h ust. 3 ustawy, lecz również nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, dlaczego posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw uznał za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, o którym stanowi art. 37h ust. 1 i 2 ustawy. Innymi słowy, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że samo posiadanie oleju opałowego, w tym w instalacjach podłączonych do odmierzacza paliw, rodzi skutek w postaci powstania zobowiązania w opłacie paliwowej. Powyższe uchybienia w istocie uniemożliwiają tut. Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy organy uznały, że na skarżącym ciąży obowiązek w opłacie paliwowej. Stąd też przedwczesną, zdaniem Sądu, byłaby ocena, czy doszło do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione powyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania. W szczególności zaś organ dokona oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy olej opałowy posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, można zaliczyć do jednego z produktów, o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy, które podlegają opłacie paliwowej. Swobodna ocena organu w tym zakresie znajdzie wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, sporządzonej według rygorów wypływających z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, Sąd uznając, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł, jak w sentencji.