III SA/Po 254/19

Dnia 29 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "NUC") z [...] lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w lokalu gastronomicznym – barze "[...]", mieszczącym się przy ul. [...], [...] nad [...], w którym działalność gospodarczą prowadzi strona, znajdują się gotowe do gry dwa urządzenia o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...], przypominające wyglądem automaty do gier, na jakich urządza się gry w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."). Urządzenia te nie posiadały numerów poświadczenia rejestracji. W drodze eksperymentu procesowego funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu powyższej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. NUC decyzją z [...] lipca 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier na powyżej wskazanych automatach, poza kasynem gry. Na skutek złożonego odwołania DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy strona została zasadnie uznana za urządzającą gry na powyższych automatach poza kasynem gry i w konsekwencji, czy prawidłowo wymierzono jej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do tej kwestii DIAS stwierdził, że urządzającego gry nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. W przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchamianie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry, zdaniem organu odwoławczego, będzie oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Wydaje się, że pojęcie to oprócz aspektów formalno-prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. DIAS zauważył, że do uznania strony za urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych istotny jest fakt wynikający z notatki urzędowej Referatu Dozoru 1 Urzędu Celnego w [...] z [...] września 2015 r. z działań w lokalu gastronomicznym – bar "[...]" przeprowadzonych w dniu [...] września 2015 r. oraz z protokołu przesłuchania świadka, że to strona, jako władająca lokalem, w którym ustawione były automaty do gier, zapewniała odpowiednie warunki umożliwiające eksploatację tych automatów, a także zapewniała co najmniej w minimalnym stopniu ich obsługę oraz nadzorowała w lokalu prowadzenie na nich gier. Organ wskazał przy tym na zapisy umowy najmu części powierzchni lokalu z [...] września 2015 r., jaką strona (zwana w umowie wynajmującym) zawarła ze spółką [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwaną najemcą). Otóż stosownie do § 1 tej umowy strona oddała najemcy ([...] Sp. z o.o.) do użytkowania część lokalu o powierzchni 3 m2 w celu eksploatowania urządzeń elektronicznych służących uatrakcyjnieniu funkcjonowania lokalu. Jej § 3 stanowi, że w okresie eksploatacji urządzeń elektronicznych, najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz najmu za udostępnioną powierzchnię w wysokości [...] zł netto rocznie. Powyższe zdaniem DIAS wskazuje na to, że czynsz uzależniony był wprost od tego, czy automaty faktycznie będą funkcjonowały w lokalu, czy też nie. Z kolei § 2 umowy (w pkt 1-6) stanowi, że strona (wynajmujący) zobowiązała się do zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu oraz oświadczyła, że będzie chronić automaty przez ich uszkodzeniem i dewastacją. Zobowiązała się ponadto zapewnić dostęp do energii elektrycznej celem zasilenia automatów, a w przypadku wszelkich dostrzeżonych utrudnień i zakłóceń w ich pracy, w tym ingerencji osób trzecich, zobowiązała się niezwłocznie informować najemcę. Co więcej, strona zapewniła w umowie, że w okresie jej trwania nie będzie eksploatować innych automatów lub urządzeń należących do niej lub do osób trzecich. Zaś w razie rozwiązania umowy lub jej wygaśnięcia najemca zobowiązał się do niezwłocznego usunięcia automatów, a wynajmujący do współdziałania z nim celem umożliwienia demontażu i usunięcia automatów z lokalu. W ocenie DIAS obowiązki nałożone na stronę wynikające z postanowień przywołanej umowy świadczą, że tak naprawdę otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło opłaty jedynie za wynajmowaną powierzchnię. Z analizy postanowień umowy zawartej z dysponentem automatów wynika, że strona świadomie wynajęła część powierzchni swojego lokalu pod stwierdzone w toku kontroli automaty do gier. Konsekwentnie, także nie kto inny, jak strona, dbał o niezakłócone i bezawaryjne funkcjonowanie automatów w lokalu. Odnosząc się do twierdzeń strony, organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestionowane to, iż sama czynność oddania części powierzchni użytkowej lokalu nie przesądza, że w każdym przypadku władającemu tym lokalem lub jego właścicielowi można przypisać przymiot urządzania gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Nie można jednak pominąć ustaleń dokonanych w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Jak bowiem oświadczyła funkcjonariuszom celnym podczas kontroli przesłuchana w charakterze świadka, zatrudniona przez stronę, J. S., jej obowiązkiem było włączanie zainstalowanych w barze automatów do gry po otwarciu lokalu i ich wyłączanie przed zamknięciem. Natomiast w przypadku awarii automatu przesłuchiwana dzwoniła pod wskazany numer telefonu serwisanta i informowała o usterce. Poczynione ustalenia wskazują jednoznacznie, że strona brała czynny udział w urządzaniu gier na automatach. Strona wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, świadomie wyposażyła lokal w automaty do gier, zapewniła warunki umożliwiające uruchomienie automatów (dostęp do energii elektrycznej celem ich zasilenia, ich oświetlenie), właściwą eksploatację automatów oraz nadzór nad nimi, informowanie najemcy o zakłóceniach w ich pracy. Ponadto wpuszczając grających do lokalu, włączając ustawione w nim automaty, storna udostępniała je osobom trzecim i umożliwiała tym osobom prowadzenie gier. Gdyby strona, jako władający lokalem, nie zgodziła się na wydzierżawienie powierzchni w swoim lokalu, to nie miałoby miejsce urządzanie gier na przedmiotowych automatach. W realiach rozpatrywanej sprawy, przedstawione dowody przemawiają zatem zdaniem DIAS za uznaniem, że czynności, jakie podjęła strona nie sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi władającemu automatami. W rzeczywistości to strona umożliwiała funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez grających, czerpiąc z tego tytułu zyski. Sama specyfika urządzania gier na automatach, po stornie władających lokalem, jak zauważył organ odwoławczy, nie jest przy tym szczególnie skomplikowana. Nie wymaga specjalnego przygotowania pomieszczeń, poza zasilaniem urządzeń w energię elektryczną i udostępnianiem ich osobom na nich grającym. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu dyspozycją tego przepisu skarżącego, pomimo że jako podmiot nieposiadający statusu "osoby urządzającej gry na automatach" nie jest adresatem normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podmiotem urządzającym gry na spornych automatach był inny podmiot, przy braku dowodów, które uzasadniałyby traktowanie skarżącego jako urządzającego lub choćby współurządzającego gry na automatach, 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez poczynienie całkowicie dowolnych, jednostronnych i naruszających interesy skarżącego ustaleń faktycznych, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i rzetelna jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku skarżącego brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący oddał w wyłączne posiadanie część powierzchni lokalu na rzecz podmiotu, który powierzchnię tę uprawniony był użytkować celem eksploatowania urządzeń elektronicznych. Według wiedzy skarżącego działalność w tym zakresie nie była ostatecznie prowadzona przez spółkę [...] Sp. z o.o., bowiem ta udostępniła odpłatnie powierzchnię użytkową innemu podmiotowi gospodarczemu, prowadzącemu tę działalność samodzielnie, na własne ryzyko i odpowiedzialność. W zamian za wynajęcie powierzchni lokalu storna otrzymywała od spółki [...], nie zaś od podnajemcy powierzchni, ryczałtowy, roczny czynsz najmu. Rola skarżącego ograniczona była wyłącznie do oddania podmiotowi trzeciemu, na czas określony, oznaczonej części powierzchni w lokalu do wyłącznej dyspozycji, bez prawa jakiejkolwiek ingerencji w działalność tego podmiotu. Zdaniem skarżącego bez znaczenia pozostają przy tym przywołane przez DIAS postanowienia umowy najmu, które nakładają na niego, jako wynajmującego, podstawowe obowiązki z uwzględnieniem charakteru przedmiotu najmu, jakim jest powierzchnia użytkowa udostępniona w celu prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. Także treść zeznań pracownika lokalu w żaden sposób nie wskazuje na to, że skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności właściwe dla "urządzania gier" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2019 r. skarżący wsparł dotychczasową argumentację, przywołując zwłaszcza stanowiska wyrażane w orzecznictwie oraz doktrynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lipca 2016 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. prawidłowo uznany został przez DIAS za urządzającego gry na dwóch automatach znajdujących się w lokalu gastronomicznym – barze "[...]" zlokalizowanym w [...] nad [...], a więc, czy skarżący słusznie został przez organ z tego tytułu pociągnięty do przewidzianej w rzeczonych regulacjach odpowiedzialności administracyjnej. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynika, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika z jego treści, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaki należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" rozumieć trzeba szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach zawisłej sprawy, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, DIAS prawidłowo uznał skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o czym świadczy m.in. treść umowy najmu z [...] września 2015 r. dotyczącej części lokalu skarżącego (działającego jako: wynajmujący) zawartej ze spółką [...] Sp. z o.o. z siedziba w [...] (działającej jako: najemca). W oparciu o tę umowę skarżący oddał najemcy do użytkowania 3 m2 powierzchni rzeczonego lokalu w celu eksploatowania przez najemcę urządzeń elektronicznych służących uatrakcyjnieniu funkcjonowania lokalu. (§ 1 umowy). W okresie eksploatacji urządzeń elektronicznych najemca zobowiązał się płacić skarżącemu roczny czynsz najmu za udostępnioną powierzchnię lokalu w wysokości [...] zł (§ 3 umowy). Skarżący zobowiązał się przy tym do tego, aby klienci lokalu mieli swobodny dostęp do urządzeń elektronicznych w godzinach jego otwarcia. Oświadczył, że będzie chronił urządzenia elektroniczne przed ich uszkodzeniem, czy dewastacją. Zobowiązał się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie w lokalu eksploatował innych urządzeń elektronicznych o charakterze podobnym do urządzeń najemcy, należących do skarżącego lub osób trzecich. Zobowiązał się także zapewnić najemcy dostęp do energii elektrycznej celem zasilania urządzeń. Skarżący zobowiązał się umożliwić swobodny dostęp do urządzeń elektronicznych również wskazanym przez najemcę pracownikom lub służbom serwisowym, celem zapewnienia niezakłóconego i bezawaryjnego funkcjonowania urządzeń. Zobowiązał się do niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w urządzeniach elektronicznych, w tym ingerencji osób trzecich. Najemca zobowiązał się zaś bez zbędnej zwłoki reagować na informacje o wszelkich nieprawidłowościach w funkcjonowaniu urządzeń, zgłoszonych przez skarżącego lub osoby trzecie, jak również do niezwłocznego usuwania zgłoszonych awarii (§ 2 umowy) Już z przywołanej umowy wynika, że wprawdzie skarżący wynajął część powierzchni lokalu (3 m2), jednak czynsz najmu z tego tytułu nie został uzależniony od samego oddania tej powierzchni do użytkowania najemcy, a od tego, czy najemca będzie na tej powierzchni eksploatował sporne urządzenia do gier. Uzyskiwana przez skarżącego korzyść finansowa powiązana została zatem z faktyczną eksploatacją urządzeń do gier, a nie jedynie z zajęciem powierzchni przez te urządzenia. Zresztą i cel przywołanej umowy wskazuje na to, że strony dążyły do tego by na wynajętej powierzchni rzeczone urządzenia były eksploatowane, co służyć miało uatrakcyjnieniu lokalu skarżącego. Skarżący wyraził zgodę na umieszczenie w jego lokalu automatów do gier, otwieranie lokalu dla własnych klientów – w tym dla osób grających na automatach (automaty były bowiem ogólnodostępne w lokalu), a także zainstalowanie rzeczonych automatów (zasilanie ich energią elektryczną). Skarżący wreszcie zobowiązał się do tego, aby sprawować nadzór nad automatami, tak aby zapewnić ich niezakłócone i bezawaryjne funkcjonowanie, zarówno poprzez ich ochronę przed uszkodzeniami, czy dewastacją, jak i poprzez informowanie najemcy o wszelkich utrudnieniach, czy zakłóceniach w ich funkcjonowaniu i umożliwienie swobodnego dostępu do nich pracowników i służb serwisowych najemcy. Działalność skarżącego w żadnym razie nie ograniczała się wobec tego jedynie do udostępnienia samej powierzchni lokalu. Wskazane okoliczności faktyczne wykraczają poza regulacje dotyczące najmu i stanowią o wyraźnej aktywności skarżącego ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu wyposażonego w energię elektryczną i sprawowanie stałego nadzoru nad automatami, które wstawił do lokalu najemca. Znalazło to zresztą potwierdzenie w zeznaniach, jakie złożyła pracująca w lokalu J. S., zgodnie z którymi w razie awarii automatów przesłuchiwana dzwoniła pod wskazany numer telefonu serwisanta i informowała o usterce. Ponadto, przed przystąpieniem do pracy, po otwarciu lokalu, przesłuchiwana włączała automaty, zaś na koniec, przed zamknięciem lokalu, wyłączała je. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. opierający się na założeniu, że skarżący nieprawidłowo został uznany za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Nie budzi wątpliwości, że wskazane okoliczności pozwalają na uznanie, że skarżący był urządzającym gry na rzeczonych automatach, co obligowało organ do wymierzenia mu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje –wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Przenosząc wymogi wynikające z powyższych regulacji na grunt zawisłej sprawy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1, czy art. 121 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący podjął aktywne działania związane z organizacją gier na wymienionych na wstępie urządzeniach, co pozwala na uznanie go za urządzającego na nich gry. Zauważyć trzeba, że argumentacja, jaka zaprezentowana została w skardze stanowi w swej istocie polemikę z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem DIAS w zakresie oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w kontekście uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Skarżący nie tyle stara się zakwestionować prawidłowość samych ustaleń faktycznych, co przeczy dokonanej przez organ ich ocenie prawnej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z podjętą tak polemiką nie można się zgodzić. Skarżący dostrzegając, że urządzanie gier na automatach powinno polegać na aktywnym udziale w tym procederze, stara się całkowicie zmarginalizować te okoliczności faktyczne, które na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczą o tym, że skarżący czynności takie podejmował, dążąc do ich zaprezentowania, jako czynności typowych, wynikających z samej istoty umowy najmu części lokalu użytkowego. Bez znaczenia w świetle całokształtu okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy pozostaje przy tym to, czy powierzchnia lokalu skarżącego została dalej podnajęta przez spółkę [...] Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu, bowiem – uwzględniwszy chociażby treść zeznań świadka – nie przekreśla to charakteru w jakim występował sam skarżący. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.