III SA/Po 259/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi spółki jawnej w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce Sp. J. zwrotu podatku akcyzowego od czternastu samochodów osobowych marki V i czterech marki A o oznaczonych numerach VIN w kwocie 49.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Na dzień dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej - 5 i 8 kwietnia 2013 r. samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Rejestracja pojazdów nastąpiła w dniach 19 marca 2013r. (pojazdy z poz. 1 tabeli i poz. 11-18), 3 kwietnia 2013 r. (pojazdy z poz. 2-6 tabeli) i 5 kwietnia 2013r. (pojazdy z poz. 7-10 tabeli) Stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku, gdyż rejestracja pojazdów nastąpiła przed dokonaniem wywozu pojazdów poza granice kraju. Pojazdy z poz. 1-6 i 11-18 tabeli wnioskodawca zakupił od podmiotu krajowego już zarejestrowane zaś pojazdy z poz. 1-10 zostały zarejestrowane przez wnioskodawcę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 123 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu. W ocenie strony organ I instancji winien wyjaśnić szczegółowo, czy i kiedy poszczególne samochody zostały zarejestrowane, z uwzględnieniem charakteru dokonanej rejestracji. Organ ustalił datę rejestracji czasowej, nie ustalając kiedy dokonano rejestracji stałej pojazdów. Czasowa rejestracja nie stanowi natomiast pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a., a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto, odwołująca się spółka zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2012 r., oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach 19 marca, 3, 5 kwietnia 2013 r. Eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) spornych pojazdów została dokonana po dacie rejestracji czasowej tych samochodów (odpowiednio w dniach 3, 4 i 8 kwietnia 2013 r.) . Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w dniu dokonywania eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywców przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Przedłożone do akt oświadczenia z dnia 12 czerwca 2014r. potwierdzające odbiór spornych pojazdów przez zagranicznego nabywcę mające dokumentować dokonanie dostawy na warunkach dostawy DDU nie zostały uznane przez organ za dowody świadczące o poniesieniu kosztów transportu przez sprzedającego. Eksport/dostawa wewnątrzwpólnotowa realizowane były bowiem przez wyspecjalizowanych przewoźników a nie przez odwołującą się spółkę. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwpólnotowej) pojazdów we własnym imieniu i na własny koszt (m. in. nie przedstawiła właściwych faktur za wykonane w jej imieniu usług transportowych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie decyzji o uchyleniu rejestracji spornych pojazdów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca twierdziła, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Zdaniem strony w chwili eksportu pojazdów i dostawy wewnątrzwpólnotowej rozporządzała nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy (w tym m. in. z dokumentu CMR i faktur transportowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne pojazdy zarejestrowano czasowo w dniach 19 marca oraz 3 i 5 kwietnia 2013 r. Spółka sprzedała je zagranicznym kontrahentom w dniach 23 marca, 3, 4, 5 kwietnia 2013 r., co wynika z przedłożonych przez stronę faktur zakupu i sprzedaży eksportowej. Wywóz samochodów (eksport i dostawa wewnątrzwpólnotowa) miał miejsce w dniach 3, 4, 8 kwietnia 2013 r. Rejestracja stała pojazdów nastąpiła po dokonaniu wywozu poszczególnych pojazdów (zobacz tabelka – uzasadnienie decyzji II instancji – k. 146v – 144 akt adm.). Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów (czasowa ) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza zatem możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwpólnotowej), jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rację ma organ II instancji, że interpretując przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.) należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W tym miejscu zaznaczyć należy, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Strona podniosła ponadto w skardze ,że decyzje o rejestracji zostały uchylone. Nie przedłożyła jednak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Istnienia decyzji tego rodzaju nie potwierdził ponadto sam organ podatkowy. W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono też brak dodatkowej przesłanki zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi, w dacie dokonywania eksportu (dostawy wewnątrzwpólnotowej) pojazdów skarżąca nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy te zostały dostarczone do nabywców przez wyspecjalizowane firmy transportowe – a Spółka nie dostarczyła m.in. faktur za wykonane usługi transportowe. W skardze powołano się na faktury transportowe, ale nie ma ich w aktach sprawy. W ocenie Sądu, przedłożone przez stronę oświadczenia potwierdzające odbiór spornych pojazdów przez zagranicznego nabywcę mające dokumentować dokonanie transportu na warunkach dostawy DDU, a zatem na koszt skarżącej, zasadnie nie zostały uznane przez organ za dowody świadczące o poniesieniu kosztów transportu przez wnioskodawcę. Dostawa pojazdów była bowiem realizowana przez wyspecjalizowanych przewoźników a nie przez spółkę. Tylko zaś w przypadku, gdy wywóz pojazdu jest realizowany własnym środkiem transportu bez korzystania z usług wyspecjalizowanej firmy warunkiem zwrotu akcyzy jest przedłożenie oświadczenia przez podmiot, który dostarczył pojazd poza terytorium kraju (o sposobie, terminie i miejscu dostarczenia samochodu). A taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. W tym stanie rzeczy wskazanie Sp. J. jako nadawcy w dokumentach CMR nie stanowi wystarczającego dowodu, że dostawa była realizowana w imieniu i na rzecz strony skarżącej. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.