III SA/Po 26/15

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak . WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), orzekł podatnikowi spółce x: - zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ośmiu samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie 12.799,00 zł - oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dwunastu samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie 31.721,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanki te zostały spełnione jedynie w przypadku ośmiu z dwudziestu samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy (pozycje 1-8 decyzji). Samochody te zarejestrowano w dniu 20 listopada 2013r. a dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła dnia 19 listopada 2013r. Organ wskazał, że samochód z pozycji 9 zarejestrowano w dniu 4 listopada 2013r. a dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce 27 listopada 2013r., samochód z pozycji 10 zarejestrowano 4 listopada 2013r. a wyeksportowano 14 listopada 2013r., samochód z pozycji 11 zarejestrowano 29 października 2013r., a eksport miał miejsce 11 listopada 2013r., samochody z pozycji 12-17 zarejestrowano w dniu 4 listopada 2013r. a wyeksportowano 8 listopada 2013r., samochód z pozycji 18 zarejestrowano w dniu 5 listopada 2013r., a wyeksportowano 8 listopada 2013r., samochód z pozycji 19 zarejestrowano w dniu 29 października 2013r., a wyeksportowano 5 listopada 2013r., natomiast samochód z pozycji 20 zarejestrowano w dniu 16 października 2013r. a wyeksportowano w dniu 5 listopada 2013r. Rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów nastąpiła więc przed eksportem i przed dostawą wewnątrzwspólnotową (pojazd z pozycji 9), a wynika to z dokumentów nadesłanych ze Starostwa i z Urzędu Miasta. Wobec tego w tym zakresie (pojazdy z poz. 9-20) wnioskodawca nie spełnił łącznie kryteriów ustawowych do zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec dwunastu spornych pojazdów. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na tej podstawie. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów. Ponadto, odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów (sprzedała je firmom w Niemczech i Szwajcarii), a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r., oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach 16, 29 października oraz 4 i 5 listopada 2013r. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jednego samochodu i eksport jedenastu spornych pojazdów do Szwajcarii miał natomiast miejsce po dacie rejestracji czasowej tych samochodów (tabela k – 184 – 183v akt adm.). Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów wymienionych w pozycji 2-12 tabeli zostały one dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu samochodów za granicę. Eksport został dokonany na warunkach dostawy E, czyli z zakładu w G, wobec czego strona nie ponosiła ryzyka dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu do dyspozycji jeszcze na terenie RP, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Organ nie uznał za dowód poniesienia kosztów przez wnioskodawcę oświadczenia potwierdzającego odbiór pojazdów przez zagranicznego kontrahenta, gdyż dokument ten dotyczy sytuacji, gdy dokonano wywozu samochodu własnym środkiem transportu bez korzystania z usług wyspecjalizowanej firmy. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła rzetelnej dokumentacji handlowej sporządzonej w związku z faktem korzystania z usług przewoźników. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, - naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy przedmiotowych pojazdów, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca wskazała, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo. Ponadto zarzuciła, że organy nie sprawdziły, czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji pojazdów. Według Spółki czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, ponieważ w momencie tej rejestracji nie była już ona właścicielem spornych samochodów objętych wnioskiem. Reasumując skarżąca podkreśliła, że spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2014 roku. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do Szwajcarii) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. oraz w jednym przypadku dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim przesłanki numer 3 oraz numer 2. Organy nie kwestionowały zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego i stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne pojazdy były zarejestrowane czasowo w dniu 16 i 29 października oraz 4 i 5 listopada 2013 r., strona nabyła je w dniach 17, 29 października, 4 i 5 listopada 2013 r. oraz sprzedała je zagranicznym kontrahentom w dniach 30, 31 października, 6, 7, 13, 26 listopada 2013 r., co wynika z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu i sprzedaży eksportowej. Wywóz samochodów miał miejsce w dniach 5, 8, 11, 14, 15 listopada 2013 r. Rejestracja stała pojazdów nastąpiła 30 października, 4 listopada, 20 listopada, 4 i 5 grudnia 2013r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że czasowa rejestracja pojazdów miała miejsce przed dniem wywozu spornych samochodów. Jeśli zaś chodzi o samochody wskazane w pozycji 9 i 12 tabeli (k. 183 i 183v akt adm.), to również data decyzji o rejestracji stałej była wcześniejsza od daty eksportu pojazdów. Powyższe wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej), jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nadesłanych przez Starostę i Prezydenta Miasta wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Wskazać trzeba, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji oraz niniejszego wyroku decyzje o rejestracji przedmiotowych samochodów nadal pozostawały w obrocie prawnym i wywierały odpowiednie skutki prawne. Organ II instancji zasadnie stwierdził też, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów (w jednym przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej) Spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdów (dostawy) przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Eksport, jak prawidłowo ustalono, został dokonany na warunkach dostawy E, wobec czego Spółka nie ponosiła ryzyka transportu i dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującym jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium RP. Organ odwoławczy uznał nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów za wiarygodne wydruki elektroniczne komunikatów IE 599. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.