III SA/Po 262/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś Wnioskiem z dnia 18 lutego 2008r. B.W. wniósł o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Omega 1996r. i zgłoszonego w deklaracji [...], w której podatnik wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. W uzasadnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że obowiązek zapłaty akcyzy w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu wynikający z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Naczelnik urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z ww. tytułu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] działając na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnień orzeczenia organ odwoławczy wskazał, iż dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza terytorium kraju i kwoty podatku rezydualnego będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego, używanego samochodu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o ceny pojazdów zawartych w informatorze rynkowym EurotaxGlass's - maj 2004, który jako spis średnich cen uwzględnia aspekty takie jak liczba właścicieli, serwisowanie, lokalną sytuację na rynku samochodów osobowych oraz stan techniczny pojazdu. Podkreślenia wymaga fakt, wskazuje organ celny, że dnia 19 lipca 2008r., weszła w życie ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zgodnie z art. 9 ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakonczonych przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zatem ustalając w niniejszej sprawie nadpłatę należało zastosować zapisy powołanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Art. 2 tej ustawy stanowi, iż zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Kwotę zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 3 ww. ustawy ustala się według wzoru: Z = a – n, gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: -dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2 000 cm zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136 -dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz -jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Jak wynika z treści ww. przepisu, w ocenie organów celnych ustalając ową średnią cenę, należy uwzględnić stan techniczny wycenianego samochodu, z istotnym jednak zastrzeżeniem, a mianowicie stan ten należy wziąć pod uwagę pod warunkiem, że jest on możliwy do ustalenia. W przedmiotowym postępowaniu do akt sprawy włączono pismo strony z [...]., w którym wyjaśnia ona, iż nie posiada dokumentów potwierdzających koszty dokonywanych napraw nabytych pojazdów, albowiem napraw takich nigdy nie dokonywała. Ponadto strona twierdzi, że nie przeprowadzała badań technicznych sprowadzanych pojazdów. Strona, mimo wezwania nie przedstawiła dowodów świadczących o zakresie uszkodzeń pojazdu, wskazała tylko na fakturę i zawarty tam wpis "voiture accideńt" (samochód powypadkowy) oraz cenę zakupu, jako przesłanki ustalenia stanu technicznego nabytego auta. Podkreślić należy, iż załączona faktura zakupu przedmiotowego pojazdu, wbrew twierdzeniom strony, nie zawiera wspomnianego wyżej zapisu. W związku z powyższym przy dokonywaniu wyceny tego samochodu przyjęto taką wartość, która jest przewidziana przez informator EurotaxGlass's dla takiego samego auta będącego w dobrym stanie technicznym, tj. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił organom celnym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, pominięcie faktu, iż sprowadzony przez stronę pojazd był uszkodzony i przyjęcie, że cena podobnego samochodu oferowanego na rynku krajowym wyniosłaby w maju 2004r. [...] brutto, a kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta w cenie podobnego samochodu wyniosłaby [...]. Zdaniem wnioskodawcy organy celne nie uwzględniły twierdzeń strony, że wartość pojazdu w dacie nabycia wynosiła [...]. Kwota ta wynikała ze znajdującej się w posiadaniu organu faktur zakupu przedmiotowego samochodu. Zdaniem skarżącego ustalenia organu są niewystarczające, dowolne i nie znajdują żądnego uzasadnienia w zasadach logicznego rozumowania i w świetle zasad doświadczenia życiowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [.;..]. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745). Sąd podziela stanowisko już ugruntowane w judykaturze, że użycie przez ustawodawcę w art. 9 tej ustawy będącym przepisem przejściowym - ogólnej formuły, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, daje podstawę do przyjęcia, iż treścią tego przepisu objęte są wszystkie postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć, o ile nie zostały zakończone. Pośród postępowań objętych dyspozycją ww. przepisu mieszczą się zarówno postępowania administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Wniosek taki ma oparcie w wykładni językowej i systemowej tego przepisu. Wskazana powyżej ustawa weszła z dniem 19 lipca 2008r. w życie i jest realizacją wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C-313/05. Przepisy ustawy wprowadzają tryb zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, regulując te kwestie samodzielnie. Zdaniem Sądu za niezasadny należy uznać zarzut strony naruszenia przez organy celne art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i pominięcie faktu, iż sprowadzony przez stronę pojazd był uszkodzony. W niniejszej sprawie skarżący był wzywany przez organy administracji do złożenia przetłumaczonych faktur, dokumentów potwierdzających koszty dokonywanych napraw oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący oświadczył, iż nie posiada dokumentów potwierdzających koszty dokonywanych napraw, albowiem napraw takich nie dokonywał, ponieważ sprzedał samochód uszkodzony, a badań technicznych nie przeprowadzał. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta ma bardzo duży wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale ustawodawca zastrzega, że mają to być działania niezbędne. Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (celny) i nie obowiązuje tu wprost reguła z art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Innymi słowy na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach, podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumiany interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, zaś obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wskazanie swoich racji, organy podatkowe nie musza poszukiwać w nieskończoność dowodów gdy nie oferuje ich sam podatnik. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organom, że cena podana na fakturze nie może być uwzględniona, bowiem zawiera jedynie subiektywną ocenę wartości pojazdu, a co ważniejsze nie służy określeniu wartości pojazdu podobnego i zawartej w nim wielkości podatku rezydualnego. Sam skarżący zaś, nie pomagał organom celnym w wyjaśnieniu sprawy, ograniczając się do oświadczenia, że nie posiada dokumentów potwierdzających koszty dokonywanych napraw, a badań technicznych samochodu nie przeprowadzał. Tak więc twierdzenia skarżącego, że stan techniczny pojazdu był na tyle zły, że średnia wartość rynkowa podobnego auta musiała zostać obniżona ok. 10 razy, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organy celne materiale. Skarżący nie wykazał jakie uszkodzenia posiadał pojazd, co było niezbędne dla ustalenia konkretnej kwoty, o którą wartość samochodu winna zostać obniżona. Ponadto fakt, iż skarżący sprzedał w kraju auto, które było uszkodzone, nie ma znaczenia, bowiem zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Tak więc żądanie skarżącego, by organy podatkowe przyjęły jako średnią wartość rynkową kwot, za którą podatnik sprzedał samochód, w ocenie składu orzekającego nie ma oparcia w przepisach prawa, bowiem ustawodawca nakazuje przy ustalaniu nadpłaty odnosić się do wartości rynkowej, zaś faktura dokumentuje zindywidualizowaną transakcję. W ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek B. Koś za nieobecnego sędziego /-/ T.M. Geremek D.W.d