III SA/Po 264/16

Dnia 8 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od marca 2010 r. do września 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych ( j. t. – Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ), po rozpoznaniu wniosku Spółki z o. o. z dnia [...] 2012 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od marca 2010 do września 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wyraziła przekonanie, że przepisy ustawy o grach hazardowych i przepisy przejściowe tej ustawy mają charakter techniczny, wobec czego podlegały notyfikacji, a brak takiej notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, wobec czego nie można się na nie powoływać. Organ I instancji nie podzielił tego stanowiska w całości i odmówił stronie uwzględnienia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wpisuje się w definicję przepisu technicznego i nie stwarza przeszkód w zakresie swobodnego przepływu towarów. Spółka we wskazanym przez siebie okresie zadeklarowała i uiściła w prawidłowej wysokości podatek od gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do nadpłaty należności podatkowych w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu organ wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wniosku strony. Wskazano m. in., że dyrektywa 98/34/WE ma na celu wspieranie rynku wewnętrznego przez tworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Została ona prawidłowo implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm. ) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. ( Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 957 ). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Trybunał w sprawach połączonych C-213/11, C-214-11 i C-217/11 nie zajął jasnego stanowiska co do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a zwłaszcza co do przepisu art. 139 ust. 1, w szczególności nie stwierdził, że są one przepisami technicznymi. Według organu przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie posiada charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie wymagał uprzedniej notyfikacji. Po pierwsze nie jest on specyfikacją techniczną, bo w żaden sposób nie określa wymaganych cech automatów do gier o niskich wygranych. Reguluje jedynie kwestie związane z uiszczaniem podatku ( wysokość podatku ) z tytułu urządzania gier na automatach. W związku z powyższym przepisu tego nie można także uważać za "inne wymagania", ponieważ nie wprowadza on również zakazu oraz nie ogranicza produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. Omawiany przepis nie formułuje też zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jest to przepis fiskalny, który nie przeszkadza swobodnemu przepływowi towarów a skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Zwiększona stawka podatku od gier wskazana w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie doprowadziła do zaniku obrotem automatami tego rodzaju od dnia 1 stycznia 2010 r. To nadal strona decyduje o ilości automatów a nie regulacja ustawowa. Przedmiot regulacji przepisu art. 139 ust. 1 powołanej ustawy dotyczy wyłącznie określenia wysokości stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku należy do swobodnego i samodzielnego działania państw członkowskich. Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r. sygn.. akt I SA/Po 624/13. W dniu 17 września 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki, reprezentowanej przez pełnomocników ( w osobie adwokatów ), o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. W ocenie strony w sprawie zachodzi przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, albowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Polski ustawodawca wprowadzając do systemu prawa ustawę o podatkach o grach hazardowych dokonał analogicznego – jak ustawodawca węgierski – podwyższenia kwoty podatku od gier. Drastyczne podwyższenie od dnia 1 stycznia 2010 r. podatku od gier na automatach o niskich wygranych jest naruszeniem art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu UE i wyrażonej w nim zasady swobodnego świadczenia usług. Nagły wzrost kosztów dotyczących automatów o niskich wygranych czyni tą działalność nieopłacalną. Przedsiębiorca traci możliwość eksploatacji wcześniej zakupionych produktów. Spółka powtórzyła też swoje tezy dotyczące tego, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, wymagającym notyfikacji. Nie był on notyfikowany Komisji Europejskiej i jest wobec tego przepisem bezskutecznym. Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wydanie decyzji zgodnie z pierwotnym wnioskiem Spółki. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił na wniosek Sp. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 i art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powoływany przez stronę wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-98/14 ( [...] ) nie może być przesłanką do uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. W tym wyroku Trybunał po zbadaniu ustawy węgierskiej dotyczącej prowadzenia działalności w zakresie gier losowych stwierdził kategorycznie, że przepisy krajowe zakazujące użytkowania automatów do gier poza kasynami stanowią przepisy techniczne i winny stanowić one przedmiot powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE. Natomiast w przypadku polskiej ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ( [...] ) orzekł, że przepisy tej ustawy, które mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przy czym dokonanie tego ustalenia należy do Sądu Krajowego. Organ podkreślił, że Trybunał nie wypowiedział się zatem o przepisach polskiej ustawy w taki sam sposób, jak w wyroku C-98/14 o przepisach ustawy węgierskiej, gdzie samodzielnie ocenił charakter tych przepisów. W związku z tym zasadnym jest odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o jej uchylenie i zmianę poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] r. oraz orzeczenie o istnieniu nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od marca 2010 r. do września 2012 r. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 139 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 56 TFUE poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przepis ustawy polskiej nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy w sytuacji, gdy przepis ten narusza podstawowe zasady wynikające z TFUE. Zdaniem Spółki polski ustawodawca dokonał analogicznego jak ustawodawca węgierski naruszenia podstawowych swobód wynikających z TFUE. Podwyższenie kwoty podatku, w sposób, w jaki tego dokonał polski ustawodawca, spowodowało znaczący wzrost obciążenia fiskalnego i konieczność zmiany założeń dotyczących działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych. Podmioty urządzające takie gry musiały weryfikować swoje założenia, ponownie oszacować opłacalność, a więc tym samym napotkały przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług. Doszło do ograniczenia w możliwości korzystania z określonego produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych. Tak więc art. 139 ustawy o grach hazardowych wprowadza ograniczenia możliwości korzystania z automatów do gier o niskich wygranych. Jest to przepis techniczny, który nie był przed wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego notyfikowany Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ przedstawił różnice między węgierskimi a polskimi przepisami dotyczącymi gier hazardowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyrok w sprawie o sygnaturze C-98/14 zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym, aniżeli wyrok dotyczący polskich przepisów o grach hazardowych. Z tego względu do stanu faktycznego sprawy i podstawy prawnej kwestionowanej decyzji nie ma zastosowania treść powoływanego przez stronę wyroku TSUE C-98/14. Na wniosek rządu węgierski parlament przyjął 2 października 2012 r. ustawę, która całkowicie zakazała użytkowania automatów do gier poza kasynami. Ustawa ta weszła w życie dzień po jej publikacji i już następnego dnia zezwolenia na użytkowanie automatów w salonach gier wygasły z mocy prawa. Przepisy ustawy węgierskiej nie przewidywały żadnego okresu przejściowego, jak również odszkodowań dla podmiotów prowadzących dotychczas gry na automatach w salonach gier. Polski ustawodawca nie zakazał natomiast całkowitego zaprzestania urządzania gier na automatach w salonach gier czy w punktach gier na automatach o niskich wygranych, co wynika z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zwrócił na to uwagę TSUE w swoim wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem Trybunału przepis ten pozwalał na dalsze prowadzenie takiej działalności po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych i dlatego takich przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Organ powtórzył ponadto, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i powołał na tę okoliczność stosowne argumenty. Zauważył, że w wyroku w sprawie C-98/14 TSUE odniósł się wprost do przepisów podwyższających stawkę podatku i stanął na stanowisku, że art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawowe, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią przepisów technicznych. Organ zaznaczył jednocześnie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych tak drastycznych zmian w opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, jak przepisy węgierskie, nie wprowadził. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie prawa materialnego tj. art. 139 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 56 TFUE poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przepis ustawy polskiej nie jest przepisem technicznym, w sytuacji gdy narusza on podstawowe zasady wynikające z TFUE - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt arbitralne uznanie, że powoływany wyrok TSUE wydany w innym stanie faktycznym, a dotyczący identycznej okoliczności, nie wiąże organu rozpatrującego wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem strony skarżącej w sprawie zachodzi przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, albowiem istotne znaczenie ma dla niej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14. Polski ustawodawca wprowadzając do systemu prawnego przepis zwiększający kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych dokonał analogicznego jak ustawodawca węgierski naruszenia podstawowych swobód wynikających z TFUE. Doszło do ograniczenia zasady swobodnego świadczenia usług. Nagły wzrost kosztów prowadzenia automatów do gier o niskich wygranych uczynił tą działalność nieopłacalną. Przedsiębiorca stracił wobec tego możliwość eksploatacji wcześniej zakupionego produktu. Skarżąca podkreśliła, że przepisy krajowe ograniczające możliwość eksploatacji określonego produktu są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest zatem przepisem technicznym, a nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, co czyni go bezskutecznym. Według Strony odmienność stanu faktycznego przedstawionego w pierwotnym wniosku Spółki i stanu faktycznego, który był przedmiotem wyroku TSUE jest bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku skarżącej. Zarówno przepisy polskie jak i węgierskie są do siebie podobne i w jednakowym stopniu naruszają zasady ustanowione w TFUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie podniósł, że art. 139 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym i nie był notyfikowany. Wskazał również, że ustawodawca zezwala na wznowienie postępowania w oparciu o wyrok TSUE w sprawie innego państwa członkowskiego. Wyrok TSUE C-98/14 zmienia stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE o sygn. C-213/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że nie zachodzi w niej przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej ( orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji ). Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych ( j. t. – Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ), które nie są sprzeczne z jakimikolwiek uregulowaniami unijnymi. W szczególności nie są one sprzeczne z art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864 ze zm. ), zakazującym ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej po wznowieniu postępowania zbadał, czy zaistniała powyższa przesłanka i zasadnie stwierdził, że powoływany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 ( odnoszący się do ustawodawstwa węgierskiego ) nie ma wpływu na treść decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. W doktrynie wskazuje się, że wyrok TSUE musi mieć wpływ bezpośredni lub chociażby pośredni na polskie przepisy stanowiące podstawę wydanej decyzji ( zob. B. Dauter, komentarz do art. 240 O. p. , lex 2016 ). W tym miejscu warto przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe koncentruje się wokół istnienia przesłanki wznowieniowej i badania wpływu spełnionej przesłanki na treść pierwotnego rozstrzygnięcia ( zob. m. in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14, lex nr 1985354 ). W orzecznictwie podkreśla się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej ( zob. m. in. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1843/14, baza orzeczeń NSA ). Sąd podziela wobec tego stanowisko Dyrektora Izby Celnej, ponieważ nie widzi co najmniej pośredniego wpływu powoływanego przez skarżącą wyroku w sprawie C-98/14 na decyzję ostateczną z dnia [...] r. i przepisy prawa krajowego, które były podstawą wydania decyzji kwestionowanej przez Spółkę. Zaznaczyć należy na wstępie, że powoływany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. C-98-14 ( ) odnosił się do nowelizacji węgierskiej ustawy o organizacji gier losowych. Trybunał orzekł w nim, że : Przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier na Węgrzech, czego ustalenie należy do Sądu odsyłającego ( punkt 1 sentencji ). Przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie przewidując ani okresu przejściowego, ani odszkodowania dla prowadzących salony gier poza kasynami, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE ( punkt 2 sentencji ). W punkcie 3 Trybunał wskazał zaś, że ograniczenia swobodnego przepływu usług mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego tylko w zakresie, w jakim Sąd krajowy po dokonaniu ogólnej oceny okoliczności przyjęcia i wejścia w życie tych przepisów stwierdzi : - że rzeczywiście spełniają one przede wszystkim cele dotyczące ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi - że spełniają one te cele w sposób spójny i systematyczny - że spełniają one wymogi wynikające z ogólnych zasad prawa Unii, a w szczególności z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań a także prawa własności. W punkcie 4 sentencji Trybunał orzekł z kolei, że art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że : - krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu oraz, że - krajowe przepisy ustawodawcze, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. W sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ( [...] ) Trybunał Sprawiedliwości odnosił się natomiast do przepisów polskiej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. ). Orzekł wówczas, że artykuł 1 pkt. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Rację miał wobec tego Dyrektor Izby Celnej podkreślając brak związku pomiędzy treścią wyroku w sprawie C-98/14 a przepisami stanowiącymi podstawę prawną decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. oraz wskazując na odmienny stan faktyczny, co wbrew twierdzeniom skarżącej miało znaczenie na ocenę wpływu wyroku w sprawie C-98/14 na powyższą decyzję ostateczną. Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy ustawy węgierskiej nie przewidywały żadnego okresu przejściowego czy odszkodowań dla podmiotów prowadzących dotychczas gry na automatach w salonach gier. Jak trafnie zauważył organ ustawa zakazująca na Węgrzech użytkowania automatów do gier poza kasynami weszła w życie dzień po jej publikacji, zaś polska ustawa ponad miesiąc po jej uchwaleniu ( uchwalono ją 19 listopada 2009 r., opublikowano w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r., a weszła w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. ). Ustawodawca polski nie zakazał ponadto całkowitego zaprzestania urządzania gier na automatach w salonach gier czy w punktach gier na automatach o niskich wygranych, co wynika z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdził, że przepis ten pozwalał na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów pod dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych i takich przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych ( zob. pkt. 33 i 34 wyroku ). Przepisy przejściowe polskiej ustawy, w odróżnieniu od rozwiązań przyjętych na Węgrzech, pozwalały więc na pełne wykorzystanie zezwoleń na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (oczywiście pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Zaznaczyć też trzeba, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. W opinii Sądu Dyrektor Izby Celnej stwierdził również prawidłowo, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Teza ta jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 380/12, lex nr 1572542. Stwierdzono w nim, że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że powyższy akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego przedmiot nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Preambuła dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, że ratio legis dyrektywy stanowi wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE), 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE), 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE). Analizowany przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jak wskazał NSA, nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Art. 139 ust. 1 ustawy odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Usługa ta nie spełnia jednak kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE ( nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną ). Zasadny jest więc wniosek, że art. 139 ustawy nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Powyższy przepis nie odnosi się do produktu. Nie opodatkowuje produktu lecz usługę. Nie różnicuje również wysokości opodatkowania w zależności od rodzaju automatu. Nie wprowadza zakazu oraz nie ogranicza produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. To nadal przedsiębiorca, a nie usługodawca, jak zaznaczył organ, decyduje o ilości automatów. Artykuł 139, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym. Oznacza to, że, co do zasady, nie jest on objęty obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy. NSA w powołanym wyroku wskazał ponadto, że art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w tym artykule ustawy stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 ustawy stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. W cytowanym wyroku NSA zbadał też, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć bowiem negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. NSA wskazał jednak na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem NSA art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia TSUE (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 ustawy nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. W ocenie NSA, art. 139 ust. 1 ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – może skutkować zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. NSA wskazał ponadto, powołując się na orzecznictwo TSUE ( m. in. wyrok C-390/12 z 30 kwietnia 2014 r., pkt 41 i 45), że ograniczenia dotyczące działalności w zakresie gier losowych mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak ochrona konsumentów i przeciwdziałanie oszustwom oraz zachętom względem obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grami. Podkreślił również w omawianym orzeczeniu, że w szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta oraz porządku społecznego, i – o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału są spełnione – do każdego państwa członkowskiego należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli. W opinii NSA, z którą w pełni zgadza się skład sądu rozpoznający przedmiotową sprawę, przepisy o charakterze fiskalnym, w szczególności art. 139 ustawy o grach hazardowych, nie naruszają zasad traktatowych: przedsiębiorczości, swobodnego przepływu towarów i usług. NSA wyraźnie wskazał, że sposób opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych jest jednolity dla podatników podatku od gier na tych automatach. Dla wszystkich przedsiębiorców jest jednakowa stawka. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie ma charakteru dyskryminującego, bowiem dla wszystkich uczestników rynku gier hazardowych obowiązują te same reguły podatkowe. Wysokość stawki podatku powoduje zaś, że mogą zostać zrealizowane cele nadrzędne, uzasadnione interesem ogólnym, tj. ochrona konsumentów czy przeciwdziałanie oszustwom. Warto w tym miejscu przywołać również wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1997/12, lex nr 1336975, w którym odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-213/11 [...] Sąd II instancji podkreślił, że art. 139 ustawy o grach hazardowych stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej. Ustanowienie art. 139 ust. 1 ustawy podyktowane jest koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności ( zob. też wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2350/12, lex nr 1311156 ). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skarżącej Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za dyskryminujący przedsiębiorców na płaszczyźnie prawa unijnego, ograniczający podstawowe swobody wolnego rynku. Nie stwarza on bowiem żadnych formalnych przeszkód w zakresie funkcjonowania na wolnym rynku, a skutkuje tylko zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ( w równym stopniu do każdego przedsiębiorcy ). Podwyższona stawka podatkowa dotyczyła już działających automatów i tylko w określonym przedziale czasu, tj. do wygaśnięcia zezwoleń udzielonych wcześniej – na podstawie regulacji prawnej poprzednio obowiązującej. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczenie zysków z tego typu działalności miało natomiast uzasadnienie w nadrzędnych celach porządku publicznego i było proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Zwiększenie stawki podatku było konieczne z uwagi na interes całego społeczeństwa – zwiększające się uzależnienie od hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. W przeciwieństwie do ustawodawcy węgierskiego polski prawodawca nie zakazał urządzania gier na automatach. W sentencji wyroku C-98/14 ( punkt 4 – drugi myślnik ) TSUE zaś wyraźnie wskazał, ze krajowe przepisy, które zakazują gier poza kasynami stanowią przepisy techniczne. W punkcie 2 powyższego wyroku Trybunał, odnosząc się do przepisów, które nie przewidując ani okresu przejściowego, ani odszkodowania dla prowadzących salony gier zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stwierdził , że stanowią one ograniczenie swobodnego świadczenia usług zagwarantowanego w art. 56 TFUE. W tej kwestii Dyrektor Izby Celnej również prawidłowo zwrócił uwagę na różnice między polskimi a węgierskimi regulacjami prawnymi, o czym była już wcześniej mowa. Trzeba ponownie w tym miejscu wskazać też na punkt 3 sentencji wyroku C-98/14, gdzie Trybunał stwierdził, że ograniczenia swobodnego przepływu usług mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego ( ocena sądu krajowego ). Podkreślić więc należy, że swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Interwencja prawodawcy nie może jednak mieć charakteru dyskryminacyjnego i nie może być nieproporcjonalna, to zaś zostało już wcześniej wykazane. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, Sąd stoi na stanowisku, że potrzeba dokonania weryfikacji założeń i opłacalności działalności gospodarczej przez podmioty urządzające gry na automatach do gier o niskich wygranych nie stanowiła przeszkody w swobodnym świadczeniu usług, która, według Spółki, jednocześnie wprowadzała ograniczenie w możliwości korzystania z określonego produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych. Brak tak wysokich zysków jak przed podwyższeniem podatku ( zdecydowanie mniej drastycznym niż w ustawie węgierskiej ) nie oznacza braku możliwości korzystania z automatów do gier. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wprowadził warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów ( automatów do gier ). Zaznaczyć ponadto trzeba, że zmiana polskiej regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem. Ważne jest również i to, na co wskazywał Dyrektor Izby Celnej, że polski ustawodawca zezwolił na dokończenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych poza kasynami ( na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych ), a ustawodawca węgierski tego nie uczynił. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ prawidłowo stwierdził, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, co stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 nie ma wpływu na treść kwestionowanej decyzji ostatecznej, w takim stopniu, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że ustawodawca polski działał jak ustawodawca węgierski. Zostały bowiem wykazane istotne różnice w poszczególnych uregulowaniach prawnych. Wobec powyższego, skoro nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności wskazanego w skardze art. 187 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie naruszono przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.