III SA/Po 264/20

Dnia 30 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2020r. przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie odmowy sprostowania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] marca 2019 r. decyzję zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej pkt. III – rodzaj wyrobów akcyzowych. Decyzja ta nie została uzasadniona i stała się ostateczna. W dniu [...] marca 2019 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony skarżącej o sprostowanie powyższej decyzji z dnia [...] marca 2019 r., albowiem w wydanej decyzji brakuje wskazanych wyrobów akcyzowych : 1. Wyroby o kodach CN od 2710 11 do 2710 19 69, wyżej niewymienione ( art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/06/WE ) 2. Oleje smarowe o kodach CN 3403 a wymieniono w tabeli jako ostatni : produkty objęte kodami CN 2710 12 11, 2710 12 15, 2710 12 70, 2710 12 90, 27 10 19 11, 2710 19 15, 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 51 i 2710 19 55. Strona wskazała ponadto, że planuje nabywać wyroby akcyzowe w szczególności o kodach celnych 2710 12 21 oraz 2710 12 25, a nie kupowane "luzem". Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówiono sprostowania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. W zażaleniu strona podniosła, że niezasadne było ujęcie olejów smarowych o kodzie CN 3403 w decyzji w tabeli w poz. 4 "Oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71 – 2710 19 19, z wyłączeniem wyrobów 2710 19 85 i 2710 19 99 – wyłącznie na terytorium kraju". Po rozpatrzeniu zażalenia organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ powołał się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem organu II instancji nie było w sprawie przesłanek do sprostowania decyzji w części dotyczącej uwzględnienia w przedmiotowej decyzji olejów smarowych o kodzie CN 3403. W decyzji z dnia [...] marca 2019 r. dokonano bowiem wszystkich zmian w zakresie rodzaju wyrobów akcyzowych o które wnioskowała strona. W decyzji wskazano jedynie prawidłowe kody CN obowiązujące w dniu jej wydawania i odpowiadające im grupy produktów zgodnie z załącznikiem II do rozporządzenia (WE) nr 684/2009. Według strony niezasadne stanowisko organu dotyczy tego, że oleje smarowe o kodzie CN 3403 zostały ujęte w spornej decyzji w tabeli w poz. 4 "Oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71 – 2710 19 19, z wyłączeniem wyrobów 2710 19 85 i 2710 19 99 – wyłącznie na terytorium kraju". Organ wskazał, że nie istnieją oleje smarowe o kodzie CN 3403, albowiem we Wspólnej Taryfie Celnej pod tym kodem mieszczą się m. in. preparaty smarowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Podniesiono zarzut naruszenia : - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierała uzasadnienia, ale nie było to zgodne z art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja nie uwzględniała w całości żądania strony. We wniosku strona wskazała wyroby o kodach 3403, a zatem decyzja wydana bez uzasadnienia winna uwzględniać również wyroby tego rodzaju. Ten błąd winien być sprostowany w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi w takim przypadku jedynie o typowe błędy rachunkowe ( dotyczące kwot, sum itd. ) oraz inne oczywiste omyłki w danej decyzji. Chodzi o wadliwości ( omyłki i błędy ) o charakterze nieistotnym ( np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 881/19 ). Tryb wskazany w tym przepisie nie może służyć w jakikolwiek sposób do dokonywania zmian merytorycznych dotyczących decyzji ( np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 387/18 ). Nie może on zatem prowadzić do zmiany sfery praw czy obowiązków wynikających z decyzji dla jej adresata. Zarzuty wobec decyzji o charakterze merytorycznym mogą być podnoszone jedynie w ramach normalnego postępowania odwoławczego, czy w ramach postępowań o charakterze nadzwyczajnym ( w wybranym zakresie ). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] marca 2019 r. decyzję zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej pkt. III – rodzaj wyrobów akcyzowych. Decyzja ta nie została uzasadniona, albowiem w ocenie organu w całości uwzględniała ona żądanie strony. Co ważne, decyzja ta nie została zaskarżona i stała się wobec tego ostateczna. Strona skarżąca nie kwestionowała decyzji od strony merytorycznej w ramach normalnego postępowania podatkowego ( odwoławczego ). W dniu [...] marca 2019 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony skarżącej o sprostowanie powyższej decyzji z dnia [...] marca 2019 r., albowiem w wydanej decyzji brakuje – zdaniem strony skarżącej - wskazanych wyrobów akcyzowych : 3. Wyroby o kodach CN od 2710 11 do 2710 19 69, wyżej niewymienione ( art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/06/WE ) 4. Oleje smarowe o kodach CN 3403 a wymieniono w tabeli jako ostatni : produkty objęte kodami CN 2710 12 11, 2710 12 15, 2710 12 70, 2710 12 90, 27 10 19 11, 2710 19 15, 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 51 i 2710 19 55. Strona wskazała ponadto, że planuje nabywać wyroby akcyzowe w szczególności o kodach celnych 2710 12 21 oraz 2710 12 25, a nie kupowane "luzem". Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówiono sprostowania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. W zażaleniu od tego postanowienia strona podniosła, że niezasadne było ujęcie olejów smarowych o kodzie CN 3403 w decyzji w tabeli w poz. 4 "Oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71 – 2710 19 19, z wyłączeniem wyrobów 2710 19 85 i 2710 19 99 – wyłącznie na terytorium kraju". W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do sprostowania decyzji w części dotyczącej uwzględnienia w spornej decyzji olejów smarowych o kodzie CN 3403. Nie chodziło bowiem o okoliczności wskazane w treści przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej ( błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki ). Strona podniosła zarzuty o charakterze merytorycznym, które mogły być zgłaszane jedynie na etapie wnoszonego potencjalnie odwołania ( do czego w przedmiotowej sprawie nie doszło ). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. dokonano wszystkich zmian w zakresie rodzaju wyrobów akcyzowych o które wnioskowała strona. W decyzji tej wskazano prawidłowe kody CN obowiązujące w dniu jej wydawania i odpowiadające im grupy produktów zgodnie z załącznikiem II do rozporządzenia (WE) nr 684/2009. Według strony niezasadne stanowisko organu dotyczy tego, że oleje smarowe o kodzie CN 3403 zostały ujęte w spornej decyzji w tabeli w poz. 4 "Oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71 – 2710 19 19, z wyłączeniem wyrobów 2710 19 85 i 2710 19 99 – wyłącznie na terytorium kraju". Organ wskazał tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nie istnieją oleje smarowe o kodzie CN 3403, albowiem we Wspólnej Taryfie Celnej pod tym kodem mieszczą się m. in. preparaty smarowe. Zdaniem Sądu prawidłowe było dokonane przez organy ujęcie produktów o kodzie CN 3403 w przedmiotowej decyzji w tabeli w poz. 4 "Oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71 – 2710 19 19, z wyłączeniem wyrobów 2710 19 85 i 2710 19 99 – wyłącznie na terytorium kraju". Pozycja ta obejmuje wszystkie oleje smarowe. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, brak było bowiem podstaw do jego zastosowania. Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji prawidłowo ponadto stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. nie zawiera uzasadnienia, ale skoro nie została ona zaskarżona przez stronę w ramach odwołania ( przez co stała się ostateczna ) to należało przyjąć, że uwzględniała w całości żądanie strony. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna, wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.