III SA/Po 269/15

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia 19 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił podatnikowi spółce A w G. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 3 samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że samochody osobowe będące przedmiotem niniejszego postępowania na dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, że eksport pojazdów odbył się w imieniu spółki, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast organ nie porównał dat rejestracji stałej i eksportu. Rejestracji czasowej dokonano przy tym niezgodnie z prawem, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta wynika bowiem, że w dniach 26 września i 1 października 2013 r. Prezydent Miasta, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji i z chwilą tą pojazdy zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Natomiast w dniach: 3, 10 i 14 października 2013 r. wydane zostały decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniu 4 października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja wszystkich ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. W dniu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są organy rejestracyjne, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Samochody te zostały sprzedane przez odwołującą w dniu 1 października 2013 r. [...] i [...] firmom, a następnie dostarczone do nabywców przez firmy transportowe. Z załączonych do akt sprawy komunikatów IE 599 potwierdzających wywóz wynika, że warunki dostawy wskazanych pojazdów to EXW [...], co oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – w dniu dokonania wyprowadzenia (eksportu / dostawy wewnątrzwspólnotowej) samochodów ujętych we wniosku o zwrot akcyzy spółka A nie była ich właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A w G., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w jej imieniu, - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu i dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że eksport nastąpił w jej imieniu. Zdaniem skarżącej "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza nie tylko prawo własności, ale także każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem. Skarżąca podkreśliła, że pomimo dokonania eksportu i dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie to realizowane było w jej imieniu, o czym świadczą również faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport 2 samochodów do S. oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa 1 samochodu do N. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej. Potwierdzają to dokumenty "pozwolenia czasowego", z których wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. Ponadto w ocenie Sądu, zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę firmom ze S. i firmie z N., a następnie dostarczone odbiorcom przez firmy transportowe do S. i N. Z zawartych w aktach administracyjnych dokumentów potwierdzających wywóz wynika, że warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej 1 pojazdu to EXW [...], czyli z zakładu w G., a warunki eksportu 2 samochodów do S. to DDU [...]. Pierwsza z tych okoliczności wynika z komunikatu IE599. Natomiast druga z tych okoliczności wynika z postanowienia o zmianie danych w zgłoszeniu celnym złożonego już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że wskazane w zgłoszeniu celnym warunki wywozu oparte są na stosownym oświadczeniu eksportera. Skarżąca nie przedstawiła natomiast w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu zarówno eksportu, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności faktur transportowych określających zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź innego dokumentu pozwalającego ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zasadnie Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc, że w niniejszej sprawie przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy, który poniósł koszty usługi transportu i koszt ubezpieczenia. Należy podkreślić, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Powyższe okoliczności nie wynikają nadto z faktur sprzedaży i związanych z nimi dokumentów przelewu, które to dokumenty nie zawierają jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przewozu samochodów osobowych będących przedmiotem zainteresowania na gruncie kontrolowanej sprawy oraz związanych z transportem kosztów i ryzyka. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem ich wywozu (eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej). Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodów osobowych objętych wnioskiem. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).