III SA/Po 275/15

Dnia 24 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi K K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 a ust. 1 pkt 2, art. 9 b ust. 1 pkt. 2, ust. 2, ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego określił K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie za luty 2013. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 17 kwietnia 2013 r. przeprowadzono kontrole u skarżącego w zakresie stosowania znaków akcyzy. Zatrzymano 35 opakowań foliowych bez znaków akcyzy z liśćmi tytoniu o łącznej masie 7,58 kg. Nabył on liście od producenta. Liście charakteryzują się wilgotnością 32,2 %. Organ podatkowy wskazał, że liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, są wyrobem akcyzowym – należy traktować je jak susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku numer 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie organu, określenia "susz tytoniowy" oraz "suchy tytoń" zostały przyjęte przez ustawodawcę dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia jego uprawy. Susz tytoniowy nie stanowi tytoniu na etapie uprawy, lecz równocześnie nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem susz tytoniowy i suchy tytoń dotyczą surowca na określonym etapie produkcji, a nie o określonej wilgotności. Każda forma takiego towaru – także mokre liście – stanowią susz tytoniowy. Reasumując organ stwierdził, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a także mokre liście tytoniu. Normy określające wilgotność liści tytoniu nie mają żadnego zastosowania w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.), strona powinna była składać stosowne deklaracje podatkowe i uiszczać należny podatek akcyzowy. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: - art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym są liście tytoniu niezależnie od ich wilgotności - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa lecz na dowolnej jego interpretacji naruszającej zasadę In dubio pro tributario i stosując nieuprawnioną wykładnię In dubio pro fisco, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji , której treść i argumentacja podważa zasadę zaufania do organów podatkowych (państwa). W ocenie strony skarżącej, w rzeczywistości sprzedawała ona tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy (suchy tytoń) . Decyzją z dnia [...] 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dokonując ustalenia definicji suchego tytoniu konieczne było zastosowanie wykładni funkcjonalnej, gdyż wykładnia językowa okazała się niewystarczająca, bowiem nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji organ przyjął, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczania, czyli niezależnie od tego, czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości – po jego odpowiednim przetworzeniu – wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim nie będzie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 7 Konstytucji, art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW, a ponadto art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, który ma fizyczną – wynikającą z jego przeznaczenia – możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Nieuprawniona jest zatem interpretacja organów podatkowych, według której za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a więc także mokre liście tytoniu. Strona zwróciła uwagę, że tytoń, którego wilgotność liści przekracza 19-23% należy zakwalifikować jako tytoń wysokowilgotny, co wyklucza możliwość uznania takiego wyrobu za susz tytoniowy. Organ podatkowy błędnie przyjął, że strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego, gdyż w rzeczywistości sprzedawała ona tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu sądowym jest to, czy liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku numer 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. W przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń". Nie czynią tego także przepisy prawa unijnego, a w szczególności dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), jak i dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24). Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnośnie do wilgotności tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć w tym względzie wiążącego znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274), ani Polskie Normy PN. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r., s. 367), pojęcie: "suchy" – oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Organy podatkowe obu instancji, w sposób przeciwny takiemu ujęciu słowa "suchy", za susz tytoniowy uznają każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Nie można podzielić stanowiska organu, że w niniejszym przypadku wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" okazała się niewystarczająca; nie sposób uznać, że wykładania ta nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów, stąd do wskazanego pojęcia należało zastosować wykładnię funkcjonalną. Należy stwierdzić, że organy podatkowe wyszły z prawidłowego założenia, że wykładnia funkcjonalna może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy przepisy prawa – na skutek niejasności bądź luk –stawiają pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych prawa. Wykładania funkcjonalna przywraca prawu zdolność oddziaływania na stosunki społeczne w zamierzony sposób poprzez wybór tej hipotezy interpretacyjnej, która zdolność taką zapewnia bądź zapewnia ją w stopniu większym niż inne hipotezy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). W rozpoznawanym przypadku jednak wspomniany przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. nie zawiera niejasności bądź luk, jego treść została też doprecyzowana wspomnianą nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456). Od tego dnia ustawodawca objął opodatkowaniem akcyzą susz tytoniowy w kształcie obowiązującym w okresie objętym kontrolą przeprowadzoną w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń prawnych, dochodząc – w rezultacie wykładni funkcjonalnej – do wyników odmiennych aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a. Treść gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". Powyższy pogląd wyraził już tenże Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2014r., który zapadł w takim samym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt III SA/Po 556/14 i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko w całej rozciągłości. Zaznaczyć trzeba, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ przebudowie analizowany art. 99a ust. 1 u.p.a., który odrywa pojęcie "susz tytoniowy" od wskazanego terminu "suchy tytoń" – zastępując go wyrazem "tytoń" i wyraźnie wskazując, że chodzi o tytoń, bez względu na wilgotność . W badanym okresie od marca do kwietnia 2013 r. jednak obowiązywał przepis w przedstawionym przez Sąd kształcie, w którym decydujące znacznie posiadało wyrażenie "suchy tytoń". Słusznie zatem strona skarżąca zarzucała w skardze niewłaściwą interpretację dokonaną przez organ podatkowy a dotyczącą omawianego przepisu art. 99 a ustawy a nadto naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zasada pewności prawa podatkowego, eksponowana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. sygn. akt: K. 47/05, U. 5/06, K. 19/07, K. 42/07). Chodzi zwłaszcza o to, że ustawodawstwo podatkowe powinno stwarzać możliwość odpowiedniego planowania działalności gospodarczej i nie powinno zaskakiwać podatników nową regulacją, zwłaszcza wówczas gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść dotychczasową sytuację prawną podatnika. W niniejszym przypadku organy podatkowe obowiązane były orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie, bez względu na to, czy oraz w jaki sposób doszło następnie do zmiany ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu podlegające kontroli sądowoadministracyjnej decyzje organy podatkowe wydały z naruszeniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP. Wbrew poglądowi skarżącej, przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, stąd nie wymagały dopełnienia procedury określonej w tej dyrektywie. W myśl art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37), przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy). W przypadku wspomnianej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34 sytuacji. Z tego względu Sąd nie dostrzegł konieczności poddania przepisów art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. procedurze notyfikacji, a tym samym odmowy ich zastosowania we wspomnianym zakresie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., C 213-11, http://www.eur-lex.europa.eu). Co do pozostałych zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi Sąd zauważa, że organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże do tak ustalonych faktów – sprowadzających się do przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaży bez znaków akcyzy mokrego tytoniu we wskazanych w decyzji ilościach – organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści (art. 99a ust. 1 u.p.a.). Z uwagi na powyższe, skoro zaskarżone decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawnomaterialną poczynioną przez Sąd, a która wypływa wprost z powyższych rozważań uzasadnienia wyroku. W punkcie II sentencji wyroku orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z jej wnioskiem i biorąc pod uwagę to, że skarżący został zwolniony z obowiązku ponoszenia kosztów wpisu sądowego . O wysokości zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490).