III SA/Po 28/16

Dnia 07 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki x, o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec y postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki x. Pismem procesowym, z tego samego dnia, wezwał także stronę: 1) do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem prawa rozporządzania powyższym pojazdem jak właściciel, w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, z podaniem jego stanu z dnia nabycia, 2) do wskazania daty przemieszczenia pojazdu do kraju - w terminie 7 dni, od dnia otrzymania pisma. Powyżej wskazane pisma procesowe zostały skierowane na adres ul. [...], uznany przez organ podatkowy za adres prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. Z uwagi na ich dwukrotne awizowanie zostały one uznane za doręczone z dniem[...] r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Także to pismo procesowe zostało skierowane na adres ul. [...]. Zostało ono odebrane dnia [...] r. przez z, z zaznaczeniem, że przesyłkę doręczono sąsiadowi adresata. Dnia [...]r. sporządzona została notatka urzędowa w sprawie wskazania adresu do korespondencji przez stronę w związku z wniesionym zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego wydane w innej sprawie. Jako adres do korespondencji wskazano ul. [...]. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego określił y zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki x w wysokości [...] zł. Decyzję tę doręczono na wskazany adres do korespondencji. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na dokumenty uzyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...], w tym: fakturę VAT sprzedaży pojazdu wystawioną przez stronę dnia [...] r., niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, a także zaświadczenie o pierwszym krajowym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r. Nadto organ wskazał na pismo z dnia [...]r. firmy [...] jako odpowiedź na zapytanie organu nadane w toku postępowania podatkowego, wskazujące na charakter dokonanych zmian w pojeździe, a także na pismo z dnia [...] r. firmy x informujące o cechach przedmiotowego pojazdu w momencie jego produkcji. Organ podatkowy przywołał również wygenerowaną w systemie [...] wycenę wartości pojazdu. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy samochód x jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, a więc winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ podniósł jednocześnie, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu do kraju, przyjmując w oparciu o art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień powstania obowiązku podatkowego dzień [...]r. Podatnik nie przedstawił również żadnych dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu w związku z czym organ podatkowy, działając na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął za podstawę opodatkowania jego średnią wartość rynkową na rynku krajowym, przy uwzględnieniu korekty dotyczącej roku produkcji i miesiąca pierwszej rejestracji, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy ([...] zł). Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności na odpowiedź przedstawiciela marki x, stwierdził, że obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie istniały także podstawy do przyjęcia fikcji prawnej z art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy nie wymagają wykazania przez organ braku możliwości doręczenia pisma w sposób właściwy lub zastępczy. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jeżeli adresat odbierze pismo z właściwego urzędu lub placówki pocztowej datą doręczenia jest data odbioru tego pisma. Jeżeli natomiast pismo nie zostanie odebrane w ciągu 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu. Samo pismo zwraca się wówczas organowi, który pozostawia je w aktach sprawy. Taki tryb doręczenia nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy z adnotacji poczty wynika, że adresat wyprowadził się. Z akt sprawy, jak wskazał organ odwoławczy, wynika jednak, że przesyłkę awizowano pierwszy raz w dniu [...]r., drugi raz w dniu [...] r. Natomiast na kopercie jest adnotacja Poczty Polskiej: "adresat nieobecny, pozostawiono awizo". Druk potwierdzenia odbioru posiada przy tym przymiot dokumentu urzędowego. Z kolei nie ustalenie przez podatnika z urzędem pocztowym sposobu doręczania oraz awizowania przesyłek uznać należy za zaniedbanie w prowadzeniu własnych interesów. y wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia wskazanych wyżej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu 10 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 690/14 działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]określającą y zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki x, o numerze VIN [...]rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że stronie skarżącej nie zostało skutecznie doręczone ani postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (k. 49 akt administracyjnych), ani wezwanie z dnia [...] r. do przedłożenia dowodów w postaci kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu oraz złożenia wskazanych w tym wezwaniu wyjaśnień, na okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznania sprawy (k. 50 akt administracyjnych, por. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), ani też zawiadomienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 56 akt administracyjnych). Wszystkie powyższe pisma procesowe zostały wysłane przez organ I instancji na adres nieprawidłowo uznany jako adres miejsca pracy skarżącego. Organ I instancji wszelkie pisma procesowe, poza decyzją, adresowane do skarżącego kierował na adres ul. [...], traktując go jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Tymczasem analiza akt administracyjnym prowadzi do wniosku, że jest to adres, pod którym znajduje się siedziba [...], której skarżący jest wspólnikiem, a nie adres, pod którym skarżący faktycznie wykonuje działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że to spółka jawna, jako spółka osobowa będąca odrębnym od wspólników podmiotem, prowadzi przedsiębiorstwo, to jest prowadzi we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Wskazany zatem w Krajowym Rejestrze Sądowym adres spółki jawnej winno się traktować jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a nie przez jej wspólników. Faktu tego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą każdy ze wspólników ma prawo, a zarazem i obowiązek, prowadzenia spraw spółki (art. 39 § 1 K.s.h., co w stosunku między wspólnikiem a spółką podlega ocenie według przepisów o zleceniu, art. 45 K.s.h.). Ostatnio przywołana regulacja nie ma bowiem charakteru bezwzględnego i na zasadzie art. 40 § 1 K.s.h. prowadzenie spraw spółki może być powierzone jednemu lub kilku wspólnikom bądź na mocy umowy spółki, bądź na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Pozostali wspólnicy są wówczas wyłączeni od prowadzenia spraw spółki. Organ podatkowy doręczając pisma do miejsca pracy strony, na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może natomiast tych okoliczności domniemywać, a konsekwentnie nie może z góry zakładać, że wspólnik spółki jawnej faktycznie ma miejsce pracy w siedzibie tej spółki. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ I instancji nie doręczył skutecznie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...]r., wezwania z dnia [...]r., a także zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z dnia [...] r., kierując te pisma procesowe na nieprawidłowy adres. W tych okolicznościach wskutek braku doręczenia: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, 2) wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, a także, 3) zawiadomienia o wyznaczeniu przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doręczając skutecznie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, a także dalszych pism procesowych, w tym pism mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z przedmiotem i podstawą opodatkowania, organ podatkowy uniemożliwił stronie czynny udział w tym postępowaniu, arbitralnie czyniąc istotne w nim ustalenia faktyczne. Do konwalidacji tego naruszenia nie mogło natomiast doprowadzić skuteczne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, nie tylko dlatego, że uchybienia organu I instancji nie sprowadzają się wyłącznie do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także z uwagi na to, że takiej konwalidacji sprzeciwia się zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przyczyny powyższego naruszenia leżą po stronie organu podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...]po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki x, o numerze [...], rok produkcji , [...] pojemność silnika [...] cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego y wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie norm postępowania podatkowego: 1. art. 136 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, 2. naruszenie norm postępowania podatkowego, zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania, nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu, 3. art. 120 2 zw. z art. 122 ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 101 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin samochodu II. obrazę prawa materialnego, a w szczególności: 1. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C, 133/01); 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r.; 3 art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał organowi podatkowemu, by ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą uzasadnieniu, w tym w szczególności ponowił postępowanie podatkowe, z uwzględnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, zapewniając stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu, w tym umożliwiając jej składanie istotnych dla rozpoznania sprawy wyjaśnień i dowodów - w odpowiedzi na wezwanie organu, a także składanie własnych wniosków dowodowych, do których organ powinien się nadto ustosunkować. Jak wynika z akt administracyjnych Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wszczął z urzędu wobec y postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki x. Doręczając odpis postanowienia skarżącemu. Jednocześnie wezwał skarżącego : 1) do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem prawa rozporządzania powyższym pojazdem jak właściciel, w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, z podaniem jego stanu z dnia nabycia, oraz 2) do wskazania daty przemieszczenia pojazdu do kraju - w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma. Następnie pismem z dnia [...] r. również skierowanym do skarżącego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W dniu [...] r. organ wydał decyzję doręczając ją skarżącemu Pismem z dnia [...]r. (data wpływu do organu [...] r.) pełnomocnik skarżącego adwokat wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, do którego dołączył pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącego w dniu [...] r. w sprawie nr [...]. (k.112 akt adm.) Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zarzucił prowadzenie postępowania z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Zarzut ten, w ocenie Sądu, nie jest zasadny. W aktach sprawy (k. 74 akt adm.) znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez y adwokatowi w dniu [...]r. w konkretnej sprawie nr[...], co wynika z treści pełnomocnictwa, zakończonej wskazanym wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie, zakończonej zaskarżoną decyzją, pełnomocnictwo zostało przedłożone wraz z odwołaniem wniesionym od decyzji organu I instancji. Również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał za niezasadne. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki x. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organ I instancji kwalifikacji spornego pojazdu dokonał w oparciu o system wyceny wartości pojazdu [...], bez przeprowadzenia chociażby oględzin pojazdu, celem ustalenia, jakie przeróbki zostały dokonane w pojeździe. Zarzucił także , że organy nie określiły, jaki był stan pojazdu i jakie miał zmiany konstrukcyjne w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe, z uwagi jak wskazano, na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. [...] r., dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o dowody zarówno sprzed , jak i po tej dacie, w szczególności: informację uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki x (pismo z dnia [...] r. k. 55 akt adm.) , z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy, 5 – miejscowy, z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami : 2 lewe, 2 prawe , tylną klapą , z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; program komputerowy system [...] , z którego wynika, że jest to samochód osobowy, 5 drzwiowy kombi; niemiecki dowód rejestracyjny wystawiony na okoliczność wywozu w [...] r. Ponadto, dla standardowej wersji pojazdu system wygenerował informację, z której wynika, że jest to pojazd: pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy wyposażony w: ABS, airbag 6 sztuk, ASR,, automatyczną blokadę drzwi po rozpoczęciu jazdy, chromowane obramowanie osłony chłodnicy, czujnik przechyłu, dywaniki – wykładzina przód i tył, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe , immobiliser , klimatyzację automatyczną dwustrefową, regulowana kolumnę kierownicy komputer pokładowy, lampki do czytania przód i tył, MSR – układ przeciwblokujący przy hamowaniu, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe, tylne oparcie składane, dzielone, zabezpieczenie drzwi i okien przed otwarciem przez dzieci, Uchwyty ISOFIX do instalowania fotelika dziecięcego, sygnalizator braku zapięcia pasów, wykończenie wnętrza- lakier antracytowy metaliczny. Wykonane badanie techniczne – zaświadczenie z dnia [...] r. potwierdziło dokonanie zmian w pojeździe, polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu dodatkowych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Z oświadczenie z dnia [...] r. firmy dokonującej ww. zmian, wynika, że wykonane zmiany polegały na zdemontowaniu ściany grodziowej i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, w miejsca fabrycznie przeznaczone przez producenta pojazdu. Z dokumentów rejestracyjnych Starostwa powiatowego w [...]wynika, że pojazd pierwotnie został zarejestrowany jako ciężarowy , a następnie przerejestrowano go na samochód osobowy. Wbrew zarzutom skargi organy przeanalizowały przeróbki dokonane w pojeździe i oceniły, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcje samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. W odniesieniu do zarzutu braku przeprowadzenia oględzin samochodu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły, że dowód z oględzin jest jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, jednak nie jest to dowód niezbędny, gdy cechy danego pojazdu da się ustalić na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy, ogólny wygląd pojazdu, wyposażenie i jego cechy projektowe organ odwoławczy ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wobec czego prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z oględzin byłoby bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Nadto, co wymaga podkreślenia, skarżący w toku postępowania nie podnosił ani nie wskazywał jakichkolwiek dowodów na to, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego różnił się istotnie, zwłaszcza w zakresie cech konstrukcyjnych, od jego charakteru ustalonego na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego i homologacji w kategorii N1. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki x (pismo z dnia [...] r. k. 55 akt adm.), z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy, 5 – miejscowy, z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe, tylną klapą , z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Dowód ten wskazuje zatem na to, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody, czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy uznały, ze dokonane w pojeździe zmiany nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa W ocenie Sądu zatem, postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Sąd nie dostrzega więc takich uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) skargę oddalił