III SA/Po 282/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [....] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce Sp. J. zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych marki V o oznaczonych numerach VIN w kwocie 9.900,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Ich rejestracja czasowa (15, 16, 31 maja 2013 r.) nastąpiła przed dokonaniem wywozu poza granice kraju (6 i 7 czerwca 2013 r.). Samochody z poz. 1 do 4 były przedmiotem eksportu, a pojazd z poz. 5 dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona przedłożyła do wniosku urzędowy dokument IE 599 wskazujący warunki dostawy EXW G oraz na wezwanie organu "potwierdzenie odbioru" pojazdów wystawione przez zagranicznego kontrahenta wskazujące jednocześnie, że eksport został dokonany na warunkach DDU. W ocenie organu oświadczenie to stoi w sprzeczności z dokumentem potwierdzającym dokonanie wywozu na warunkach określonych przez Incoterms jako EXW, a to oznacza, że "Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport". W ocenie organu wnioskodawca nie wykazał dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu i na swój koszt. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz, że strona nienależycie udokumentowała, że eksport pojazdów odbył się w imieniu spółki. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów, oraz tego, czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Strona przed stałą rejestracją nie była już właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem spółki do wniosku załączono komplet wymaganych dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu eksportu we własnym imieniu. Eksport odbył się na warunkach dostawy DDU. Zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenie wywozu. W dokumencie IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, a powinno być jak w potwierdzeniu odbioru z 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach 15, 16 i 31 maja 2013 r. Eksport spornych pojazdów do Szwajcarii (6 i 7 czerwca 2013 r.) został dokonany po dacie rejestracji czasowej tych samochodów (15 i 16 maja 2013r.). Jeden z pojazdów (poz.4) był przed dokonaniem wywozu zarejestrowany w Polsce już na stałe (23 maja 2013 r.). Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu do Niemiec miała miejsce 6 czerwca 2013 r. (poz.5). Został on zarejestrowany czasowo 31 maja 2013 r., a rejestracja stała nastąpiła 14 czerwca 2013 r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w dniach dokonywania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Eksportu dokonano na warunkach dostawy EXW G, co wynika z komunikatu elektronicznego potwierdzenia wywozu – IE 599. Agent celny działał zgodnie z określoną prawem procedurą. Wskazano, że elektroniczna forma dokonywania zgłoszeń celnych jest alternatywą dla stosownej formy papierowej, a tym samym komunikat elektroniczny IE 599 jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentu SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza dla bezpiecznej transmisji danych i nie musi być dodatkowo potwierdzany. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Strona nie ponosiła ryzyka i kosztów związanych z transportem. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła stosownej dokumentacji (m. in. faktur transportowych) potwierdzającej fakt dokonania eksportu pojazdów we własnym imieniu i na własny koszt. Dokumenty zakupu i sprzedaży oraz przelewy bankowe odnoszą się do operacji finansowych, ale nie do istotnych kwestii transportowych. List przewozowy CMR nie stanowi wyłącznego dowodu zawarcia umowy przewozu, a okoliczności dotyczące tego listu nie są jednoznaczne. Oświadczenia zagranicznych kontrahentów spółki o odbiorze spornych pojazdów na warunkach dostawy DDU (dokumenty prywatne) nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Za dokument wiarygodny organ uznał potwierdzenie wywozu w formie wydruku elektronicznego IE 599, stanowiącego dowód dokonania eksportu. Zawiera on dane wskazane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, kody wyników kontroli oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Organ podkreślił, że w przypadku pojazdu x (poz.5) – dostawa wewnątrzwspólnotowa, faktura walutowa nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. wskazuje bezpośrednio, że koszty transportu poniósł D S, co nie pozostawia wątpliwości, że płatnikiem był podmiot zagraniczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu, – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca twierdziła, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Ponadto zarzuciła, że organ nie ustalił dat rejestracji stałej. Zdaniem strony w dacie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów rozporządzała nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy. W dokumentach CMR w polu nr 1 i 22 wpisano skarżącą. Zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego. Niezasadnie organ przypisał wydrukowi komunikatu IE 599 walor dokumentu urzędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 11). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. W szczególności z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca nabyła samochody, które zarejestrowano czasowo w dniach 15, 16 i 31 maja 2013 r.. Strona sprzedała je w dniach 4, 6 i 7 czerwca 2013, co wynika z przedłożonych przez stronę faktur zakupu. Eksport czterech samochodów miał miejsce w dniach 6 i 7 czerwca 2013 r. Jeden z pojazdów przed dokonaniem wywozu był również zarejestrowany na stałe na terytorium RP (w dniu 23 maja 2013r.). Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu zarejestrowanego czasowo 31 maja 2013 r. odbyła się 6 czerwca 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rację ma organ II instancji, że interpretując przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.) należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W tym miejscu zaznaczyć należy, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Strona podniosła ponadto w skardze, że decyzje o rejestracji zostały uchylone. Nie przedłożyła jednak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Istnienia decyzji tego rodzaju nie potwierdził ponadto sam organ podatkowy. W ocenie Sądu zasadnie stwierdzono też brak dodatkowej przesłanki do zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi, w dniach dokonywania eksportu pojazdów i dostawy wewnątrzwspólnotowej strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Eksportu dokonano na warunkach dostawy EXW G, co wynika z komunikatu elektronicznego IE 599. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Strona nie ponosiła ryzyka i kosztów związanych z transportem pojazdów. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła stosownej dokumentacji (m. in. faktur transportowych) potwierdzającej fakt dokonania eksportu pojazdów we własnym imieniu i na własny koszt. Dokumenty zakupu i sprzedaży oraz przelewy bankowe odnoszą się bowiem do operacji finansowych, ale nie do istotnych kwestii transportowych. List przewozowy CMR, jak słusznie zauważył organ, nie stanowi wyłącznego dowodu zawarcia umowy przewozu. W opinii Sądu organ prawidłowo ocenił też oświadczenia zagranicznego kontrahenta spółki o odbiorze spornych pojazdów na warunkach dostawy DDU, mając na względzie inny materiał dowodowy zebrany w sprawie. Za dokument wiarygodny zasadnie uznano potwierdzenie wywozu w formie wydruku elektronicznego IE 599, stanowiącego dowód dokonania eksportu. W przypadku pojazdu x prawidłowo organ wskazał na fakturę walutową nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.