III SA/Po 286/20

Dnia 26 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za okres od stycznia do marca 2018 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2019 r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe powstałe w styczniu, lutym i marcu 2018 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz dodatków lub domieszek do silników spalinowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że z kontroli podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach [...] [...] oraz dodatków do paliw spalinowych wynika, że strona nie zadeklarowała, ani nie odprowadziła wymaganego podatku akcyzowego. Organ I instancji wydał decyzję zobowiązującą stronę do uiszczenia podatku akcyzowego, a organ odwoławczy uznał wniesione od tej decyzji odwołanie za niezasadne. Organ II instancji wskazał, że niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnił zmian tego przepisu, ale nie miało to wpływu na podjętą decyzję. Organ nie powołał – jak wskazywała strona – art. 10 ust. 2 tej ustawy tylko art. 10 ust. 5 ustawy. Zdaniem organu były podstawy do przyjęcia, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju ( nabycie wewnątrzwspólnotowe ). Strona skarżąca jest bowiem wyłącznym dystrybutorem na terenie Polski produktów firmy B. . ze [...], nabywa te produkty w celu ich dalszej odsprzedaży. Produkty te są wysyłane ze [...] do magazynu centralnego – składu celnego w R. , gdzie dokonuje się odprawy celnej tych produktów. Strona nie importuje produktów ze [...], kupuje natomiast produkty wprowadzane do obrotu na terenie UE. Strona za pomocą przewoźnika dokonuje przemieszczenia produktów z [...] na teren RP. Strona była wzywana przez organ do scharakteryzowania przedmiotowych produktów ( m. in. kody CN ), a ponadto w dniu [...] lipca 2018 r. dokonano oględzin produktów, sporządzając protokół oględzin oraz dokumentację fotograficzną. Wbrew zarzutom strony oględziny były dokonane w czasie trwającej kontroli podatkowej, po której wszczęto postępowanie podatkowe. Prezes zarządu firmy nie wniósł żadnych uwag do protokołu oględzin. Co do kwalifikacji towarów organ stwierdził, że to producent i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek prawidłowej kwalifikacji danych wyrobów akcyzowych. Gdy produkcja odbywa się za granicą to podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego winien dokonać prawidłowej klasyfikacji CN danego produktu. W przedmiotowej sprawie klasyfikacji tej dokonała strona skarżąca na podstawie danych uzyskanych od producenta zagranicznego. Strona nie podważyła tak dokonanej klasyfikacji, a organ nie miał podstaw by dokonywać jej odmiennie we własnym zakresie. Strona podnosiła, że wyroby mają inne przeznaczenie niż napędowe czy grzewcze, ale nie ma to znaczenia, albowiem opodatkowanie domieszek do paliw silnikowych i oleju smarowego wynika z przepisów prawa, zgodnych z prawem wspólnotowym. Kwestię tę rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 29 października 2012 r. sygn.. akt I GPS 1/12. Orzekał też o tym TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 oraz w postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Ustawodawca krajowy mógł wobec tego opodatkować podatkiem akcyzowym czynności dotyczące olejów smarowych i dodatków lub domieszek do paliw silnikowych wtedy, gdy są przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona podniosła zarzut naruszenia : - art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, - art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2, 5, 6 oraz 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie uznając, że nabyte przez stronę towary są towarami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej - art. 122, art. 187, art. 124 Ordynacji podatkowej - art. 191 Ordynacji podatkowej - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - art. 2 a Ordynacji podatkowej - art. 121 Ordynacji podatkowej - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Według strony towary nie są wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji towaru, nie ustalono ponadto charakteru podmiotu holenderskiego, od którego dostarczono towar do kraju, co skutkowało przyjęciem, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego. Przede wszystkim zasadnie zdaniem Sądu organ uznał, że były podstawy do przyjęcia, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju ( nabycie wewnątrzwspólnotowe ). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji strona skarżąca jest wyłącznym dystrybutorem na terenie Polski produktów firmy B. . ze [...]. Nabywa ona te produkty od firmy amerykańskiej w celu ich dalszej odsprzedaży. Produkty te są wysyłane ze [...] do magazynu centralnego – składu celnego w R. , gdzie dokonuje się odprawy celnej tych produktów. Jest to zatem moment, w którym produkty te są dowożone do kraju UE z terytorium [...]. Strona nie importuje samodzielnie tych produktów ze [...], kupuje bowiem produkty wprowadzane już uprzednio do obrotu na terenie UE. Strona skarżąca za pomocą przewoźnika dokonuje przemieszczenia produktów z [...] na teren RP. Z tych okoliczności faktycznych wynika zatem niewątpliwie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju ( nabycie wewnątrzwspólnotowe ). Jest to zatem generalnie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W kwestii prawidłowej kwalifikacji towaru organ II instancji zasadnie wskazał w ocenie Sądu, że sama strona skarżąca była wzywana przez organ do scharakteryzowania przedmiotowych produktów ( m. in. kody CN ). W dniu [...] lipca 2018 r. dokonano ponadto oględzin produktów, sporządzając protokół oględzin oraz dokumentację fotograficzną. Oględziny były dokonane w czasie trwającej kontroli podatkowej, po której wszczęto postępowanie podatkowe. W treści protokołu podano, że kontrolą objęto okres od 01.01.2018r- 31.03.2018r. Ponadto Prezes zarządu firmy nie wniósł żadnych uwag do protokołu oględzin. Co do samej kwalifikacji towarów organ stwierdził zasadnie, że to producent i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek prawidłowej kwalifikacji danych wyrobów akcyzowych. Gdy produkcja odbywa się za granicą to podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego winien dokonać prawidłowej klasyfikacji CN danego produktu. NSA wskazał w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1928/15, że "w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. W przypadku, gdy producentem wyrobu akcyzowego jest podmiot zagraniczny, tj. produkcja wyrobu została dokonana poza granicami kraju. W takiej sytuacji importer czy też podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji CN danego wyrobu dla celów akcyzy. Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN". Jak słusznie wskazał organ II instancji w przedmiotowej sprawie klasyfikacji tej dokonała strona skarżąca na podstawie danych uzyskanych od producenta zagranicznego podając dla każdego produktu kod CN i opis produktu. Strona nie podważyła tak dokonanej klasyfikacji, a organ nie miał podstaw by dokonywać jej odmiennie we własnym zakresie. Niezasadny był zatem zarzut dotyczący konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego i dokonywania badań laboratoryjnych towaru. Strona podnosiła w toku postępowania, że wyroby mają inne przeznaczenie niż napędowe czy grzewcze, ale organ II instancji zasadnie stwierdził, że nie ma to znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem opodatkowanie domieszek do paliw silnikowych i oleju smarowego wynika z przepisów prawa, zgodnych z prawem wspólnotowym. NSA w uchwale z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 stwierdził , że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." Uchwała ta dotyczy wprawdzie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale niewątpliwie rację ma organ II instancji stwierdzając, że uchwała ta zachowała aktualność również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. O powyższych kwestiach orzekał też TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 oraz w postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Trafnie stwierdził wobec tego organ II instancji, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności dotyczące olejów smarowych i dodatków lub domieszek do paliw silnikowych wtedy, gdy są przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe. Kwestionowana decyzja organu II instancji została wobec tego wydana zgodnie z prawem procesowym i prawem materialnym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325) skargę oddalił.