III SA/Po 295/14

Dnia 18 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] 2013r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M, rok prod. 2007. Decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P 1. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M w wysokości [...] zł. 2. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy M W za powyższe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. z zastrzeżeniem, że odpowiedzialność ta podlega ewentualnemu ograniczeniu na mocy art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że pojazd zakupiła A w dniu 12 września 2008 r. za cenę [...] USD jako samochód ciężarowy i dokonała jego odprawy celnej na terenie Niemiec jako pojazdu osobowego. W dniach 28 i 29 października 2008 r. pojazd był badany na terenie Polski. A W zmarła w dniu 30 stycznia 2011 r., a spadek po niej dziedziczy wraz z dobrodziejstwem inwentarza jej córka M W. W dniu 19 kwietnia 2013 r. M W złożyła oświadczenie, że przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Jednakże spis inwentarza nie został jednak sporządzony. Ponadto, wskazała, że nie ma ona wiedzy w zakresie spornego pojazdu i nie posiada jego dokumentacji. Wskazała też, że pasywa spadku przewyższyły aktywa, wobec czego jej odpowiedzialność za długi spadkowe jest wyłączona. W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego, że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony. Organ wskazał, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Do tej odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie przyjęcia spadku wraz z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszona jest tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Strona nie przedstawiła ostatecznie spisu inwentarza, nadal jednak odpowiada za długi spadkowe, z ograniczeniem do wysokości aktywów (tj. do wartości czynnej spadku). Wartość czynna jest ustalana na podstawie spisu inwentarza. W uzasadnieniu organ przywołał ponadto treść art. 2 pkt 1, 3 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym i podkreślił, iż w załączniku nr 1 do ww. ustawy w poz. 59 jako wyrób akcyzowy podlegający akcyzie zaklasyfikowano samochody osobowe do kodu 8703. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego systemu (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, - brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki itd. Z informacji dealera pojazdów M wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jest on zarejestrowany w kraju jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Jednocześnie planowane przez organ I instancji oględziny nie odbyły się. Organ wskazał, że zmiany polegające na montażu ściany działowej nie przesądzają o tym, ze pojazd ma charakter ciężarowy. Zgodnie z odpowiednią niemiecką decyzją podatkową pojazd został również zakwalifikowany do pojazdów osobowych. Wartość nabycia pojazdu wynikająca z faktury odbiegała od wartości rynkowej tego typu transakcji, a strona nie wyjaśniła uzasadnionych przyczyn takiej różnicy. Z tego względu organ ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o średnie ceny samochodów z katalogu motoryzacyjnego E. W odwołaniu z dnia 20 października 2013 r. od decyzji strona wskazała, że nie mogła uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, a organ I instancji nie dokonał pełnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie braku podstaw do jej wydania albo o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do organu I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o przeprowadzenie dowodu: z przesłuchania strony, z oględzin pojazdu oraz z akt komorniczych dotyczących przedmiotowego spadku. Decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Celnej w P uchylił decyzję w części określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w tym zakresie określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł podatku oraz odsetki w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie pozostawił decyzję bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał twierdzenia organu I instancji dotyczące odpowiedzialności podatkowej strony i klasyfikacji spornego pojazdu, dokonując jednak określenia zobowiązania podatkowego i odsetek w innej wysokości. Dodatkowo organ podkreślił, iż przepisy w sprawie homologacji typu pojazdu, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Przedmiotowy pojazd w momencie wprowadzania na rynek unijny był samochodem osobowym i został sklasyfikowany do pozycji 8703. Organ podkreślił, iż pierwszą udokumentowaną czynnością związaną z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju było zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec możliwe było rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ wskazał, że z programu E wynika, iż model M z 2007 r. posiada m. in. nadwozie kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag, EBD, elektrycznie sterowane szyby, immobilizer, klimatyzację automatyczną, czyli wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych. Pojazd w chwili nabycia miał 2 miejsca siedzące, szybko zwiększono je do liczby 5, co świadczy o tym, że zmiana tego rodzaju w spornym samochodzie była krótkotrwała. Organ II instancji stwierdził w kwestii wartości pojazdu, że w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem strona jako spadkobierca nie miała wiedzy o szczegółach transakcji dotyczącej spornego pojazdu i nie mogła uzasadnić różnicy pomiędzy wartością pojazdu wynikającą z faktury zakupu a jego średnią wartością rynkową. Organ II instancji stwierdził wobec tego, że wartością pojazdu jest wartość z faktury jego zakupu – [...] USD, czyli [...] zł. W skardze, która wpłynęła dnia 26 lutego 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając organowi : - niewłaściwe zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego, - nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca nabyła spadek wyłącznie z dobrodziejstwem inwentarza, a fakt ten ogranicza jej odpowiedzialność za długi spadkowe, - pominięcie wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, oględzin pojazdu i akt komorniczych dotyczących spadku, oraz - naruszenie art. 75 i 80 kpa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, a w konsekwencji jest zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśliła też, że nadal prowadzona jest sprawa w przedmiocie ustalenia spisu inwentarza spadku, a na obecnym etapie tej sprawy wynika, że długi spadkowe przewyższają aktywa spadkowe. Jednakże spis inwentarza nie został jeszcze zakończony. W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 25 lutego 2014 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu podkreślił, że brak spisu inwentarza może mieć charakter przewlekłego prowadzenia postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, stwierdził, że organ wydał decyzję ostateczną, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wkrótce upłynąć. Nie toczyło się również postępowanie egzekucyjne, o którym skarżąca wskazała w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej argumenty były zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się po pierwsze do klasyfikacji samochodu marki M, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN Nomenklatury Scalonej. W tym zakresie organy obu instancji trafnie stwierdziły zdaniem Sądu, że sporny pojazd dla potrzeb podatku akcyzowego winien być uznany za pojazd osobowy, a nie za pojazd ciężarowy. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze z zm.), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe oraz kody CN. W celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Art.80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie samochodu osobowego, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 do ww. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane zgodnie z kodem 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowania podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W wyroku tym stwierdzono, iż "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24)".Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych zmian wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z informacji dealera pojazdów M wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Jest on zarejestrowany w kraju jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Z danych zawartych w komputerowym programie E wynika, iż model M z 2007 r. posiada m. in. nadwozie kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag, EBD, elektrycznie sterowane szyby, immobilizer, klimatyzacje automatyczną, czyli wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych. Pojazd w chwili nabycia miał 2 siedzenia, szybko zwiększono je jednak do liczby 5, co świadczy o tym, że zmiana tego rodzaju w spornym samochodzie była krótkotrwała. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów, a innej dla kierowcy, posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących. Samochód charakteryzuje się jednobryłowym kształtem, jest zamknięty i przeszklony. W tym miejscu wypada powołać cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz tych, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 (M. P. Nr 86, poz.889). Obecność stałych miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki. Z porównania cech przedmiotowego pojazdu i cech projektowych określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od części dla pasażerów nie oznacza, iż w ten sposób zlikwidowano stałe cechy konstrukcyjne auta przemawiające za jego osobowym charakterem. Były to bowiem czynności, które nie ingerowały w konstrukcję samochodu, a więc zarówno nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jak i pozwalały na powrót do stanu pierwotnego. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów przemawiających za przyjęciem, iż dokonała zmian konstrukcyjnych całkowicie pozbawiających auto przeznaczenia do przewozu osób. Co nie zmienia faktu, iż auto mogło również służyć do przewozu towarów. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Rację należy przyznać organowi, iż oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznał wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe winny oceniać materiał dowodowy według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące okoliczności zasługuje na to, by uznać za wiarygodny czy też nie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie zakwalifikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego. W sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły także swoje stanowisko w tym zakresie. Zdaniem Sądu prawidłowo również organ II instancji skorygował wartość pojazdu na korzyść strony skarżącej. Organ II instancji stwierdził bowiem w kwestii wartości pojazdu, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem strona jako spadkobierca nie miała wiedzy o szczegółach transakcji dotyczącej spornego pojazdu i nie mogła uzasadnić różnicy pomiędzy wartością pojazdu wynikającą z faktury zakupu a jego średnią wartością rynkową. Organ II instancji stwierdził wobec tego, że wartością pojazdu jest wartość wynikająca z faktury jego zakupu tj. [...], czyli [...] zł. Zasadny był natomiast zarzut skargi dotyczący uznania skarżącej za podatnika, albowiem zdaniem Sądu ustalenia organów obu instancji w tym zakresie były niewystarczające. Podkreślić należy, że przedmiotowy pojazd zakupiła A W w dniu 12 września 2008 r. za cenę [...] jako samochód ciężarowy i dokonała jego odprawy celnej na terenie Niemiec jako pojazdu osobowego. W dniach 28 i 29 października 2008 r. pojazd ten był badany na terenie Polski. A W zmarła w dniu 30 stycznia 2011 r. (k. 26 akt adm.), a spadek po niej dziedziczy wraz z dobrodziejstwem inwentarza jej córka M W (k. 32-40 akt. adm.), która złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (k. 64, 107-108 akt. adm.). W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego, że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony. Potwierdził to pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Z pisma sądowego z dnia 3 września 2013 r. wynika, że Sąd Rejonowy w P wydał w dniu 15 lutego 2011 r. postanowienie o dokonaniu spisu inwentarza, powierzając tę czynność komornikowi S K (postępowanie o sygn. akt KM 1748/12, k. 129 akt. adm.). W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego, że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony (k. 138 akt. adm.). Potwierdził to pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Do tej odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca przyjmuje spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, albo z dobrodziejstwem inwentarza ( tj. z ograniczeniem tej odpowiedzialności). W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie przyjęcia spadku wraz z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszona jest tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku – jego aktywów (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 446 ). W spisie inwentarza ujmuje się wszystkie aktywa i pasywa spadku. Wykazuje się wartość czystego spadku z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych ( tamże, s. 446 ). Wskazać należy ponadto, że zgodnie z poglądami doktryny w celu ustalenia stanu czynnego spadku organ podatkowy może przeprowadzić ewentualnie wszelkie inne dowody, poza samym dowodem ze spisu inwentarza – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (tamże, s. 446). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe ograniczoną do wartości stanu czynnego spadku – art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego (tamże, s. 446). W toku przedmiotowego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła ostatecznie spisu inwentarza. Jednakże organ ustalił, że nie został on jeszcze sporządzony przez właściwego komornika. Organ nie prowadził ponadto własnego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia aktywów i pasywów spadku. Pomimo zaniechania tych bardzo istotnych czynności dowodowych organy obu instancji stwierdziły, że strona odpowiada za długi spadkowe, z ograniczeniem do wysokości aktywów (tj. do wartości czynnej spadku). Na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że brak spisu inwentarza może mieć charakter przewlekłego prowadzenia postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wydał decyzję ostateczną, bo termin ten mógł wkrótce upłynąć. Zdaniem Sądu wydanie decyzji na stronę skarżącą jako podatnika było przedwczesne, gdyż nie zostało poprzedzone obligatoryjnymi ustaleniami organu w zakresie tego, czy spadek obejmuje jakiekolwiek aktywa, czyli w zakresie tego, czy skarżąca może ponosić w ogóle jakąkolwiek odpowiedzialność podatkową w trybie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla wydania takiej decyzji nie mogła być z pewnością obawa organu dotycząca upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy winny dokonać zatem szerszego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy spadek obejmuje aktywa. Ta okoliczność stanowi bowiem podstawę do przyjęcia, że skarżąca może być uznana za podatnika podatku akcyzowego należnego od przedmiotowego pojazdu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny brać pod uwagę powyższe okoliczności. Należy też uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powodu wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. 2012, poz. 270 ). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.