III SA/Po 296/14

Dnia 18 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] 2013r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M, rok prod. 2007 r.,. Decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P 1. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M w wysokości [...] zł, którego nabycia dokonała zmarła w 2011 r. A W (spadkodawca); 2. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy M W za powyższe zobowiązanie podatkowe ([...] ) wraz z odsetkami ([...] zł ) z zastrzeżeniem, że odpowiedzialność ta podlega ewentualnemu ograniczeniu na mocy art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że pojazd zakupiła A W w dniu 12 września 2008 r. za cenę [...] USD jako ciężarowy i dokonała jego odprawy celnej na terenie Niemiec jako pojazdu osobowego. W dniach 28 i 29 października 2008 r. pojazd był badany na terenie Polski. A W zmarła w dniu 30 stycznia 2011 r., a spadek po niej dziedziczy wraz z dobrodziejstwem inwentarza jej córka M W. W dniu 19 kwietnia 2013 r. ww. osoba oświadczyła, że przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Jednakże inwentarz nie został sporządzony. Ponadto, stwierdziła, że nie posiada wiedzy o spornym pojeździe i nie posiada dokumentacji tego samochodu.. W odziedziczonym spadku pasywa przewyższyły aktywa, wobec czego jej odpowiedzialność za długi spadkowe jest wyłączona. W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego, że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony. Organ wskazał, jak podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Do tej odpowiedzialności stosuje się, zdaniem organu, odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe ( art. 98 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie przyjęcia spadku wraz z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszona jest tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Organ wskazał, że strona nie przedstawiła ostatecznie spisu inwentarza, nadal jednak odpowiada za długi spadkowe, z ograniczeniem do wysokości aktywów (tj. wartości czynnej spadku). Wartość czynna spadku jest ustalana na podstawie spisu inwentarza. W uzasadnieniu organ powołał ponadto treść art. 2 pkt 1, 3 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i podkreślił, iż w załączniku nr 1 do ww. ustawy w poz. 59 jako wyrób akcyzowy podlegający akcyzie zaklasyfikowano samochody osobowe objęte pozycją nr 8703. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego systemu (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki itd. Z informacji dealera pojazdów M wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Jest on zarejestrowany w kraju jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Zmiany polegające na montażu ściany działowej nie przesądzają o tym, ze pojazd posiada charakter ciężarowy. Dokonano też oględzin pojazdu, w trakcie których stwierdzono jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, a ponadto, że wnętrze pojazdu wyposażone jest w stałe miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym, w tym stałe punkty kotwiące. Pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Wyposażenie jest typowe dla pojazdów do przewozu osób (dywaniki, opuszczane szyby, wentylacja, klimatyzacja ). Wartość nabycia pojazdu wynikająca z faktury odbiegała od wartości rynkowej tego typu transakcji, a strona nie wyjaśniła uzasadnionych przyczyn takiej różnicy. Z tego względu organ ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o średnie ceny samochodów z katalogu motoryzacyjnego E. W odwołaniu od decyzji z dnia 19 października 2013 r. strona wskazała, że nie mogła uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. Ponadto, skarżąca podniosła, że organ I instancji nie dokonał pełnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. W konsekwencji powyższego wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie braku podstaw do jej wydania albo o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do organu I instancji w celu jej ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, z oględzin pojazdu oraz z akt komorniczych dotyczących przedmiotowego spadku. Decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Celnej w P uchylił decyzję w części określenia kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł podatku oraz odsetki w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie pozostawił decyzję bez zmian. W uzasadnieniu podtrzymał twierdzenia organu I instancji dotyczące odpowiedzialności podatkowej strony i klasyfikacji spornego pojazdu, dokonując jednak określenia zobowiązania podatkowego i odsetek w innej wysokości. Dodatkowo w uzasadnieniu podkreślono, iż przepisy prawne w sprawie homologacji typu pojazdu, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Przedmiotowy pojazd w momencie wprowadzania na rynek unijny był samochodem osobowym i został sklasyfikowany do pozycji 8703. Organ podkreślił, iż pierwszą udokumentowaną czynnością związaną z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju było zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec powyższego możliwe było rozpoznanie sprawy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ wskazał, że z programu E wynika, iż model M, rok prod. 2007 r. posiada m. in. nadwozie kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag, EBD, elektrycznie sterowane szyby, immobilizer, klimatyzację automatyczną, czyli wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych. Pojazd w chwili nabycia miał 2 siedzenia, a następnie zwiększono je do liczby 5, co świadczy o tym, że zmiana tego rodzaju w spornym samochodzie była krótkotrwała. Organ II instancji stwierdził w kwestii wartości pojazdu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem strona jako spadkobierca nie miała wiedzy o szczegółach transakcji dotyczącej spornego pojazdu i nie mogła uzasadnić różnicy pomiędzy wartością pojazdu wynikającą z faktury zakupu a jego średnią wartością rynkową. Organ II instancji stwierdził wobec tego, że wartością pojazdu jest wartość z faktury jego zakupu – [...] USD, czyli [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (data wpływu dnia 26 lutego 2014 r.) skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając organowi : - niewłaściwe zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego a nie ciężarowego, - nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca nabyła spadek wyłącznie z dobrodziejstwem inwentarza -co ogranicza jej odpowiedzialność za długi spadkowe, - pominięcie wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, oględzin pojazdu i akt komorniczych dotyczących postępowania spadkowego, - naruszenie art. 75 i 80 K.p.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, a okoliczność ta zwalnia z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśliła, że nadal prowadzona jest sprawa o dokonanie spisu inwentarza spadku, a wynika z niej, że długi spadkowe przewyższają aktywa spadkowe. Spis inwentarza spadku nie został jeszcze dokonany, a sprawa cywilna prowadzona tym przedmiocie nie została jeszcze zakończona. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu podkreślił, że brak spisu inwentarza może mieć charakter przewlekłego prowadzenia postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wydał decyzję ostateczną, bo termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wkrótce upłynąć. Ponadto, wskazał, że nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, o którym wspomniano w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej argumenty były zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się po pierwsze do klasyfikacji samochodu marki M, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN Nomenklatury Scalonej. W tym zakresie organy obu instancji trafnie stwierdziły, zdaniem Sądu, że sporny pojazd dla potrzeb podatku akcyzowego winien być uznany jako pojazd osobowy, a nie jako pojazd ciężarowy. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 - O podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze z zm.) odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe oraz kody CN. W celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie samochodu osobowego, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 do ww. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowania podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W wyroku tym stwierdzono, iż "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24)".Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z informacji dealera pojazdów M wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Jest on zarejestrowany w kraju jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Z danych zawartych w komputerowym programie E wynika, iż model M z 2007 r. posiada m. in. nadwozie kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag, EBD, elektrycznie sterowane szyby, immobilizer, klimatyzacje automatyczną, czyli wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych. Dokonano też oględzin pojazdu, w trakcie których stwierdzono jedną przestrzeń dla kierowców, pasażerów i towarów, wnętrze pojazdu wyposażone w stałe miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym, w tym stałe punkty kotwiące. Pojazd przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Wyposażenie typowe dla pojazdów do przewozu osób ( dywaniki, opuszczane szyby, wentylacja, klimatyzacja ). Pojazd w chwili nabycia miał 2 siedzenia, szybko zwiększono je jednak do liczby 5, co świadczy o tym, że zmiana tego rodzaju w spornym samochodzie była krótkotrwała. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, posiadał on fabrycznie 5 miejsc siedzących. Samochód charakteryzuje się jednobryłowym kształtem, jest zamknięty i przeszklony. W tym miejscu wypada powołać cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 (M. P. Nr 86, poz.889). Mianowicie-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tylu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki. Z porównania cech przedmiotowego pojazdu i cech projektowych określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od części dla pasażerów nie oznacza, iż w ten sposób zlikwidowano stałe cechy konstrukcyjne auta przemawiające za jego osobowym charakterem. Były to bowiem czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pozwalające na powrót do stanu pierwotnego. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów przemawiających za przyjęciem, iż dokonała zmian konstrukcyjnych całkowicie pozbawiających auto przeznaczenia do przewozu osób. Co nie zmienia faktu, iż auto mogło również służyć do przewozu towarów. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącej dokumentach, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Rację należy przyznać organowi, iż oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznał wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe winny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące okoliczności zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny czy też nie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie konieczności zakwalifikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego, w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły także swoje stanowisko. Zdaniem Sądu prawidłowo również organ II instancji skorygował wartość pojazdu na korzyść strony skarżącej. Organ II instancji stwierdził bowiem w kwestii wartości pojazdu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem strona jako spadkobierca nie miała wiedzy o szczegółach transakcji dotyczącej spornego pojazdu i nie mogła uzasadnić różnicy pomiędzy wartością pojazdu wynikającą z faktury zakupu a jego średnią wartością rynkową. Organ II instancji stwierdził wobec tego, że wartością pojazdu jest wartość z faktury jego zakupu – [...] USD, czyli [...]zł. Zasadny był natomiast zarzut skargi dotyczący uznania skarżącej za podatnika, albowiem zdaniem Sądu ustalenia organów obu instancji w tym zakresie były niewystarczające. Przedmiotowy pojazd zakupiła A W w dniu 12 września 2008 r. za cenę [...] USD jako samochód ciężarowy i dokonała jego odprawy celnej na terenie Niemiec jako pojazdu osobowego. W dniach 28 i 29 października 2008 r. pojazd był badany na terenie Polski. A W zmarła w dniu 30 stycznia 2011 r. (k. 27 akt adm.), a spadek po niej dziedziczy wraz z dobrodziejstwem inwentarza jej córka M K (k. 33-41 akt adm.). Osoba ta złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (k. 63 akt adm.). W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego, że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony. Potwierdził to pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Z pisma sądowego z dnia 3 września 2013 r. wynika, że Sąd Rejonowy w P wydał w dniu 15 lutego 2011r. postanowienie o dokonaniu spisu inwentarza, powierzając tę czynność komornikowi S K – postępowanie o sygn. akt KM 1748/12 (k. 147 akt adm.). W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał informację od właściwego komornika sądowego , że spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony (k. 150 akt adm.). Potwierdził to pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Do tej odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe ( art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy – art. 924 Kodeksu cywilnego. Spadkobierca przyjmuje spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, albo z dobrodziejstwem inwentarza ( z ograniczeniem tej odpowiedzialności ). W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie przyjęcia spadku wraz z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszona jest tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku – jego aktywów (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 446 ). W spisie inwentarza ujmuje się wszystkie aktywa i pasywa spadku. Wykazuje się wartość czystego spadku z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych (tamże, s. 446 ). Wskazać należy ponadto, że zgodnie z poglądami doktryny w celu ustalenia stanu czynnego spadku organ podatkowy może przeprowadzić ewentualnie wszelkie inne dowody, poza samym dowodem ze spisu inwentarza – zgodnie z art. 180 § 1 O. p. (tamże, s. 446). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe ograniczoną do wartości stanu czynnego spadku – art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego ( tamże, s. 446 ). W toku przedmiotowego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła ostatecznie spisu inwentarza, a organ ustalił, że nie został on jeszcze sporządzony przez właściwego komornika. Organ nie prowadził ponadto własnego postępowania dowodowego w kwestii aktywów i pasywów spadku. Pomimo zaniechania tych bardzo istotnych czynności dowodowych organy obu instancji stwierdziły, że strona odpowiada za długi spadkowe, z ograniczeniem do wysokości aktywów ( tj. wartości czynnej spadku ). Na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że brak spisu inwentarza może mieć charakter przewlekłego prowadzenia postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wydał decyzję ostateczną, bo termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wkrótce upłynąć. Zdaniem Sądu wydanie decyzji, której adresatem jest strona skarżąca jako podatnik było przedwczesne, gdyż nie zostało poprzedzone obligatoryjnymi ustaleniami organu administracji publicznej w zakresie tego, czy spadek obejmuje jakiekolwiek aktywa, czyli w zakresie tego, czy skarżąca może ponosić w ogóle jakąkolwiek odpowiedzialność podatkową w trybie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla wydania takiej decyzji nie mogła być z pewnością obawa organu dotycząca upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy winny dokonać zatem szerszego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy sporny spadek obejmuje aktywa. Ta okoliczność stanowi bowiem podstawę do przyjęcia, że skarżąca może być uznana za podatnika podatku akcyzowego należnego od spornego pojazdu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny brać pod uwagę powyższe okoliczności. Należy też uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powodu wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. 2012, poz. 270 ). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 152 p.p.s.a.