III SA/Po 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi H. N. – D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2009 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym oddala skargę /-/M. Kosewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś Postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu 6 kwietnia 2008 r. E. D. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zwalania się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez małżonka, jeżeli zgłosi fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W przypadku niespełnienia tych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie prawo do spadku po zmarłym E. D. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt [...]) - nabyła w całości żona zmarłego H. N. – D. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 10 października 2008 r. Natomiast H. N. – D. złożyła zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 21 listopada 2008 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tego zgłoszenia, a więc po terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ zaznaczył przy tym, że na mocy art. 4a ust. 2 ww. ustawy "przywrócenie terminu" jest uzależnione od uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu, a H. N. – D. o nabyciu praw do spadku dowiedziała się nie później niż w dniu rozprawy, której była wnioskodawcą, co wynika z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto podkreślił, iż termin miesięczny, o którym mowa w art. 4a jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie H. N. – D. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zgłoszenia podatkowego za złożone w terminie. Skarżąca wyjaśniła, że pouczenie Sądu spadkowego zrozumiała w ten sposób, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostanie jej przesłane po uprawomocnieniu się, w związku z czym oczekiwała na jego doręczenie. Ze względu jednak na to, że pomimo upływu czasu nie otrzymywała postanowienia, zaczęła się interesować sprawą i dowiedziała się, że musi złożyć stosowny wniosek o odpis postanowienia. Wniosek ten złożyła w dniu 12 listopada 2008 r. W dniu 19 listopada 2008 r. otrzymała odpis postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności. Zatem – zdaniem skarżącej, należy uznać, że w tym dniu uzyskała informację o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i od tego dnia należy liczyć miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego. Niezwłocznie po uzyskaniu tej informacji, tj. w dniu 21 listopada 2008 r. złożyła stosowne zgłoszenie, a więc uczyniła zadość wymogom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 18 września 2008 r. uprawomocniło się z dniem 10 października 2008 r., a strona o nabyciu spadku dowiedziała się najpóźniej w dniu rozprawy, której była wnioskodawcą, a zatem miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku upływał w przedmiotowej sprawie z dniem 10 listopada 2008 r. Strona dokonała zgłoszenia w dniu 21 listopada 2008 r., a więc po upływie terminu z art. 4a ustawy podatku od spadków i darowizn. Organ drugiej instancji podkreślił, że powyższy termin jest terminem ustawowym o charakterze prekluzyjnym. Jako termin materialny w przypadku uchybienia skutkuje utratą prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Konsekwencją uchybienia temu terminowi jest podleganie opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców z I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, lecz dotyczą one wyłącznie terminów procesowych. Upływ terminu materialnego w niniejszej sprawie powoduje zatem wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Natomiast podniesiona w zażaleniu okoliczność, iż uchybienie terminu nie było zawinione nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. H. N.– D., działająca przez pełnomocnika – adwokata P. Z., złożyła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, - art. 7, 77 § 1 i 80 kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie strona dowie się o nabyciu spadku w okresie późniejszym aniżeli wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. W celu uniknięcia opodatkowania strona powinna zgłosić ten fakt w ciągu miesiąca od dowiedzenia się o nabyciu spadku z jednoczesnym uprawdopodobnieniem faktu późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu, co też strona w niniejszej sprawie uczyniła. Natomiast organ nie zbadał istotnych w tym względzie okoliczności podanych przez skarżącą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast stosownie do ust. 2 art. 4a powołanej ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z powyższej regulacji wynika, że dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w terminie przewidzianym w tym przepisie, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 4a ustawy, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez osoby w nim wskazane. Organy podatkowe słusznie przyjęły zatem, iż termin ten ma charakter materialny, albowiem jego przekroczenie powoduje, iż podatnik nie będzie mógł nabyć prawa do zwolnienia z podatku. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z uwagi na materialnoprawny charakter powyższego terminu nie jest także możliwe jego przywrócenie niezależnie od przyczyn uchybienia temu terminowi, gdyż stosownie do art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) instytucja przywrócenie terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Tym samym nieuprawnione byłoby badanie przyczyn uchybienia temu terminowi, który nie posiada charakteru procesowego i ocena czy zachodzą przesłanki jego przywrócenia określone w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ prawidłowo odmówił w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania na skutek wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie – jak wykazano powyżej, przeszkodą do wszczęcia postępowania był brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 4a ustawy podatku od spadków i darowizn wynikający z materialnoprawnego charakteru tego terminu. Bezzasadny jest przy tym zarzut skarżącej nierozważenia wskazanych przez nią okoliczności mających uzasadniać zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem wyjaśnić, że kwestia zwolnienia z opodatkowania ostatecznie podlega badaniu w ewentualnym odrębnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Zatem w tymże ewentualnym postępowaniu mogą być podnoszone okoliczności związane ze zgłoszeniem, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności czy zgłoszenie to zostało dokonane w terminie określonym w ust. 1 pkt 1 tego przepisu, czy też zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ust. 2 tego przepisu, a w konsekwencji czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Okoliczności te nie mogły być natomiast brane pod uwagę w niniejszej sprawie, w której badaniu podlegała jedynie kwestia dopuszczalności odrębnego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że stwierdzenie przez organy w niniejszej sprawie, że warunek zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został spełniony w okolicznościach niniejszej sprawy, w sposób nieuprawniony wykracza poza zakres rozpoznania niniejszej sprawy, co jednak nie miało zdaniem Sądu wpływu na jej rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/M. Kosewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś