III SA/Po 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zwraca stronie skarżącej nadpłacony wpis w kwocie [...],- ([...]) złotych, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za prawidłowe w pozycji 11 zgłoszenie SAD [...] z dnia [...] w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia [...] strona – Spółka A - zwróciła się o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia SAD [...] w pozycji 11 przedkładając fakturę nr [...] z dnia [...] zawierającą retrospektywnie wystawioną deklarację o pochodzeniu towaru, która to deklaracja została sporządzona przez D. S. – pracownika Spółki A. Pismem z dnia [...] strona przesłała pełnomocnictwo udzielone D. S. przez podmiot B z siedzibą w W. do wystawiania deklaracji o pochodzeniu towaru na fakturach. Strona wskazała nadto, że odpowiedzialność za złożone deklaracje ponosi podmiot B, natomiast Spółka A posiada dostęp do systemu celnego podmiotu B, a zatem jest w stanie stwierdzić, czy towary, na które w terminie późniejszym zostały wystawione dowody pochodzenia są towarami preferencyjnymi. Powołując się na treść art. 16 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.) organ celny stwierdził, że deklarację na fakturze ma prawo sporządzić eksporter produktów, nie zaś importer. Dowód pochodzenia winien zostać sporządzony w kraju eksportu zgodnie ze wzorem określonym w protokole oraz przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Bez względu na rodzaj udzielonego pełnomocnictwa, nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że deklaracja na fakturze może być wystawiona i podpisana przez pracownika firmy importującej w kraju importu. Mogłoby to bowiem oznaczać, że importer może sam wystawiać dowody pochodzenia i wnosić o zastosowanie preferencji na ich podstawie. Byłoby to również sprzeczne z zapisem punktu 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Ponadto organ celny wskazał, że przesłana przez stronę kopia raportu [...] Urzędu Celnego zawierającego informację o wyniku kontroli pochodzenia dokonanej w firmie B nie stanowił odpowiedzi na zapytanie polskich władz celnych, które zostało skierowane do [...] administracji celnej w sprawie dotyczącej poprawności dowodów pochodzenia przedstawianych przez Spółkę A. Natomiast pismem z dnia [...] [...] organ celny nadrzędny nad organem, który dokonał kontroli w firmie B, podzielił stanowisko polskiego organu celnego co do nieprawidłowości deklaracji sporządzanych retrospektywnie. W konsekwencji organ celny uznał, że przedłożone przez stronę deklaracje na fakturach, nie stanowią dowodu preferencyjnego pochodzenia towaru, wobec czego przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty długu celnego należało uznać za prawidłowe. Od powyższej decyzji odwołał się [...] Spółka A, zarzucając naruszenie art. 16 pkt 1 b) i art. 21 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. oraz art. 124, art. 191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i w oparciu o powyższe zarzuty wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji stosownie do wniosku Spółki. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że eksporter B miał status upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4, a więc stosownie do art. 21 ust. 5 zd. 2 Protokołu nr 4 składana przez niego deklaracja nie musiała być podpisana. Podkreślono, że na żądanie organów celnych spółka przedłożyła ponownie wystawioną w imieniu eksportera deklarację pochodzenia z podpisem osoby upoważnionej przez eksportera, jednakże złożenie ponownej deklaracji nie było konieczne. Status podmiotu B jako upoważnionego eksportera przesądza o prawidłowości pierwotnie złożonej deklaracji pochodzenia. Taki wniosek potwierdza stanowisko [...] władz celnych (Centralnego Urzędu ds. Kontroli Pochodzenia) wynikające z pisma z dnia [...], w którym stwierdzono, że następna deklaracja pochodzenia (podpisana przez D. S.) jest zbędna i może zostać pominięta. Niezależnie od powyższego skarżąca spółka podniosła, że ponownie złożona deklaracja była zgodna z przepisami Protokołu nr 4, a w szczególności art. 16 i art. 21, które nie wprowadzają zakazu sporządzania deklaracji przez osoby upoważnione przez eksportera, nie wprowadzają zakazu, aby osobą upoważnioną była osoba mająca obywatelstwo i miejsce zamieszkania w kraju innym niż siedziba eksportera, ani też nie wprowadzają wymogu, by przystawienie pieczęci zawierającej tekst deklaracji i jej ewentualne podpisanie musiało nastąpić w granicach terytorialnych państwa, na terenie którego siedzibę ma eksporter. D. S., składając podpis pod deklaracją pochodzenia, działała z upoważnienia i w imieniu eksportera, a zatem deklaracja ta była deklaracją wystawioną przez eksportera. Formalną poprawność tejże deklaracji potwierdził także Główny Urząd Celny w B., który w raporcie kontroli z dnia [...] stwierdził m.in., że z art. 21 Protokołu nr 4 nie wynika, że upoważniona przez eksportera osoba nie może go zastępować przy składaniu podpisów, deklaracja pochodzenia może być składana również przez osoby nie rezydujące na danym obszarze, a powoływany przez polskie władze celne art. 5 pkt 3 ZK-DVO nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto – wbrew twierdzeniom organu celnego, powyższy raport z kontroli stanowi odpowiedź na zapytanie polskich władz celnych, co wynika z treści samego raportu, w którym stwierdza się, że powodem kontroli była prośba Polskiej Izby Celnej z dnia [...], a przy tym nie istnieje żadna sprzeczność pomiędzy raportem Głównego Urzędu Celnego w B. (przesłanym organowi celnemu przez spółkę) a pismem Głównego Urzędu Celnego w B. z dnia [...] (doręczonym Izbie Celnej przez [...] władze celne). Zdaniem skarżącej spółki rażącym nadużyciem ze strony organu I instancji jest stwierdzenie, że Centralny Urząd ds. Kontroli Pochodzenia w piśmie z dnia [...] potwierdził stanowisko polskiego organu celnego co do nieprawidłowości retrospektywnie sporządzanych deklaracji pochodzenia. Urząd ten w powyższym piśmie informuje bowiem o wyniku kontroli Głównego Urzędu Celnego w B. z dnia [...], nie kwestionując jego prawidłowości. Ponadto wynik kontroli przeprowadzonej przez Główny Urząd Celny w B. wyraża stanowisko organów [...] właściwych w kwestii prawidłowości analizowanej deklaracji pochodzenia, a Centralny Urząd ds. Kontroli Pochodzenia potwierdził, że ponowne złożenie przez spółkę deklaracji pochodzenia było zbędne. Skarżąca spółka zarzuciła nadto przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez całkowicie dowolną i wybiórczą interpretację pism [...] organów celnych. Natomiast stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że retrospektywnie wystawiona deklaracja pochodzenia narusza przepisy prawa bez ich konkretnego wskazania stanowi, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia uzasadniają także zarzut rażącego naruszenia zasady zaufania do organów państwa. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego przepisu ust. 5 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), a także postanowienia art. 13 i art. 16 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, warunkiem przyjęcia do wymiaru obniżonej stawki celnej było przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Z akt sprawy wynika, że do zgłoszenia celnego z dnia [...] dołączono faktury ze sporządzonymi na nich deklaracjami eksportera. Z uwagi na to, że podmiot B z W. posiada numer upoważnionego eksportera, deklaracje te nie musiały być i nie były podpisane przez upoważnioną osobę. Deklaracje te były prawidłowe pod względem formalnym, wobec czego w oparciu o nie zastosowano obniżone stawki celne m.in. dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Spór rozpoczął się w momencie, gdy spółka A do wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe załączyła fakturę nr [...] z dnia [...] ze sporządzoną na niej retrospektywnie deklaracją. W fakturze dokonano również skreśleń i poprawek w części dotyczącej pochodzenia niektórych towarów, zmieniając tym samym ich status z niepreferencyjnego na preferencyjny. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż te nowe retrospektywnie wystawione dowody pochodzenia zostały wystawione nieprawidłowo, gdyż zostały sporządzone nie przez eksportera - [...] firmę B, lecz przez osobę będącą zatrudnioną w firmie importera. W konsekwencji oznacza to, że dowody pochodzenia mające być podstawą do zmiany zgłoszenia celnego zostały sporządzone w Polsce i to przez pracownika firmy importującej, a więc przez osobę, która co do zasady wykonuje swoje obowiązki na rzecz spółki A i nie posiada niezbędnej wiedzy ani dostępu do dokumentów mogących potwierdzić preferencyjny status sprowadzanych towarów. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę, że deklaracja na fakturze nie może być podpisana (tym samym sporządzona) przez pracownika firmy importującej niezależnie od rodzaju upoważnienia udzielonego mu przez faktycznego eksportera. Zdaniem organu odwoławczego przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego w sposób jednoznaczny wskazują, kto, w jakim kraju i w jakich sytuacjach może wnioskować o wystawienie lub sporządzać samodzielnie dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. W przypadku świadectwa przewozowego EUR.1 kwestię tę reguluje art. 17 ust. 1 ww. Protokołu, który określa wprost, iż świadectwo to jest wystawione przez władze celne kraju eksportera na pisemny wniosek eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela, a więc jedynym krajem, w którym można dokument ten wystawić jest kraj, z którego następuje eksport towaru. Natomiast zasady sporządzania istotnej w niniejszej sprawie deklaracji na fakturze określono w art. 16 ust.1 lit. b i art. 21 ww. Protokołu nr 4 identycznie regulując kwestię kraju, w którym może być ten dowód sporządzony. Deklaracja ta może być wystawiona jedynie przez eksportera na dokumencie handlowym pod warunkiem, że dokument ten opisuje towary w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Jeżeli eksporter nie ma tzw. statusu "upoważnionego eksportera" musi być ona podpisana przez niego, przy czym nie występuje tu (jak w przypadku świadectwa przewozowego EUR.1) możliwość działania przez przedstawiciela. Identyczne stanowisko w tej materii zamieściły władze celne N. w piśmie z dnia [...], które stanowiło odpowiedź na postawione przez polską administrację celną pytania. Deklaracji na fakturze nie można zatem wystawiać w kraju innym niż kraj eksportu, a eksporter nie może być w tym przypadku przez nikogo reprezentowany. Zasada wystawiania dowodów pochodzenia wyłącznie w kraju eksportu ma także swoje racjonalne - obok prawnego - uzasadnienie. Eksporter, dysponując danym towarem jest bowiem najlepiej zorientowany co do statusu towaru będącego przedmiotem wysyłki, a status ten nie może już ulec zmianie, gdyż brak jest jakichkolwiek pośredników, którzy mogliby dokonać czynności prowadzących do zmiany jego pochodzenia. Tymczasem w niniejszej sprawie drugie z deklaracji na fakturach sporządzone zostały przez osobę będącą pracownikiem firmy importującej towary. Zatem dowody te Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał za wystawione wbrew przepisom prawa celnego i jako takie nie mogły one stanowić podstawy do zrewidowania zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym pochodzenia towaru. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony właściwy urząd celny w N. nadzorujący w tym kraju procedurę weryfikacyjną zgodził się co do oceny przedstawionego im dowodu pochodzenia ze stanowiskiem polskich władz celnych. Tym samym zanegował stanowisko [...] urzędu celnego niższej instancji, na które powołuje się skarżący. Oznacza to, że także w ocenie władz państwa eksportu, pełnomocnictwo, na które powołuje się strona nie mogło być w tym przypadku uznane za skuteczne. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że tylko takie stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do przestrzegania którego zobowiązany był eksporter w chwili wystawiania dokumentu, a stosownie do którego każda osoba ma prawo do ustanowienia przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi (pkt 1), przy czym przedstawicielem musi być osoba mająca swoją siedzibę we Wspólnocie (pkt 3). W przypadku osoby fizycznej chodzi tu o osobę, która na stałe zamieszkuje we Wspólnocie, który to warunek nie został spełniony w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że we wniosku dotyczącym zmiany zgłoszenia celnego podpisanym przez D. S., strona podnosi, że spółka B potwierdziła deklarację o preferencyjnym pochodzeniu, wystawioną retrospektywnie. Na dowód tego przedłożono jednak deklaracje podpisane, a więc i sporządzone przez D. S. Ta sama osoba, działając zatem w imieniu i na rzecz importera, posługuje się jednocześnie dokumentami przez siebie wystawionymi, które jak twierdzi sporządziła w imieniu eksportera. Taka sytuacja - w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż Spółka A, będąc importerem towaru sam wystawił dla siebie dowód pochodzenia, który następnie jako zgłaszający chciał przedstawić w celu obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego z zastosowaniem obniżonej stawki celnej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z treści pisma [...] organów celnych, uzyskanego wprawdzie w wyniku weryfikacji faktury nie związanej z tym zgłoszeniem, ale odnoszącym się do istoty problemu występującego w niniejszej sprawie, wynika, że druga deklaracja na fakturze była zbędna i mogła zostać pominięta, co zresztą przyznała sama strona w odwołaniu. Powyższe oznacza jednak, że nie można także uznać dokonanych na fakturze skreśleń, na potwierdzenie których została sporządzona druga deklaracja. Konsekwencją zaś tego musi być przyjęcie za prawidłowe niepreferencyjnego pochodzenia towarów pierwotnie zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Skargę na powyższą decyzję złożyła spółka A, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 16 i art. 21 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli z dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że miejsce sporządzenia dowodu pochodzenia towaru, jakim jest m. in. deklaracja na fakturze, przesądza o prawidłowości tego dowodu oraz że deklaracja na fakturze nie może zostać sporządzona w imieniu eksportera przez osobę przez niego upoważnioną, - pkt 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego poprzez odmowę zastosowania obniżonych stawek celnych, - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez odmowę uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej spółki deklaracja pochodzenia sporządzona przez D. S. powinna być uznana za deklarację sporządzoną przez eksportera, gdyż D. S. działała przy tej czynności w imieniu i na rzecz eksportera na podstawie udzielonego jej upoważnienia niezależnie od tego, iż jest ona jednocześnie pracownikiem importera. Treść postanowień Protokołu nr 4 nie zawiera przy tym przepisu, który wyłączałby możliwość sporządzania przez eksportera deklaracji pochodzenia na fakturze przez upoważnioną osobę. Natomiast powoływane przez organ odwoławczy pismo [...] urzędu celnego nadzorującego procedurę weryfikacyjną nie może stanowić w niniejszej sprawie dowodu uzasadniającego stanowisko organów celnych przede wszystkim z uwagi na to, że zostało ono wydane w związku z procedurą weryfikacyjną w innej sprawie w odniesieniu do innego dowodu pochodzenia. Ponadto Urząd Celny w B., który na zlecenie Urzędu Celnego w M. przeprowadzał weryfikację przedłożonego mu przez Izbę Celną dowodu pochodzenia (deklaracji na rachunku nr [...] z dnia [...]) jednoznacznie potwierdził jego zgodność z postanowieniami Protokołu nr 4, a Urząd Celny w M. odsyła do wyniku weryfikacji zawartego w piśmie Urzędu Celnego w B. Nadto Urząd Celny w M., stwierdzając że eksporter przy sporządzaniu deklaracji na fakturze nie może być przez nikogo reprezentowany powołuje się na art. 21 Protokołu nr 4, dokonując jego wykładni, co nie należy do zakresu uprawnień organu celnego kraju eksportu w ramach procedury weryfikacji dowodów pochodzenia przewidzianej w art. 32 Protokołu nr 4. Tym samym wiążące w sprawie nie może być stanowisko Urzędu Celnego w M. w powyższym zakresie, lecz wynik weryfikacji, który został zawarty w piśmie Urzędu Celnego w B. i do którego odsyła Urząd Celny w M. Zdaniem skarżącej treść postanowień Protokołu nr 4 nie daje także podstaw do przyjęcia, iż deklaracja na fakturze może być sporządzona wyłącznie na terytorium kraju eksportu. W szczególności takiego wniosku nie można wysnuć z załącznika IV Protokołu nr 4, gdyż obowiązek wskazania miejsca sporządzenia deklaracji na fakturze nie może być utożsamiany z obowiązkiem sporządzenia tego dokumentu wyłącznie w kraju eksportu. Skarżąca podniosła również, że przedłożona przez spółkę retrospektywna deklaracja pochodzenia spełnia warunki określone w art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że dla oceny formalnej prawidłowości przedłożonej deklaracji na fakturze zastosowanie mogą mieć wyłącznie postanowienia Protokołu nr 4, co wynika z art. 20 § 2 Kodeksu celnego, stanowiącego, iż w wypadku towarów objętych umowami, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4, reguły, o których mowa w § 1 określone są w tych umowach. Nie mogą mieć zatem zastosowania w sprawie powoływane przez organy celne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i załącznik nr 49 do rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Utrzymując, że deklaracja na fakturze może być wystawiona jedynie przez eksportera i to w kraju, z którego następuje bezpośredni wywóz towaru, organ stwierdził, iż przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby rażąco sprzeczne z zasadą dokumentowania pochodzenia towarów określoną w części V Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, z której wynika, że dowody pochodzenia, na podstawie których stosuje się preferencje wynikające z podpisanej umowy o wolnym handlu muszą m.in. być wystawiane przez eksportera i to w zasadzie przed wysyłką towarów za granicę. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, w tym art. 21 Protokołu stanowiący o warunkach sporządzania deklaracji na fakturze w przeciwieństwie do art. 17 tego Protokołu regulującego procedurę wystawiania świadectw przewozowych EUR 1, nie przewidują możliwości wystawienia deklaracji na fakturze przez osobę nie będącą eksporterem. Stanowisko polskich organów celnych w tej kwestii podzieliły także władze celne N. Nadto istniejące sposoby dokumentowania pochodzenia towarów, a więc świadectwo przewozowe EUR 1 i deklaracja na fakturze nie mogą się różnić kwestiami fundamentalnymi w zakresie ich sporządzania, w tym miejscem wystawienia tych dokumentów, a z zapisu art. 17 ust. 1 Protokołu nr 4 wynika, że świadectwo EUR 1 może być wystawione jedynie przez władze celne kraju eksportera, a więc tylko w kraju wywozu towaru. Poza tym również zapis art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 przesądza o tym, że miejscem wystawienia deklaracji na fakturze może być tylko państwo eksportera, skoro przy dokonaniu tej czynności winno się przestrzegać jedynie przepisów prawa kraju wywozu towaru. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, gdyż zapisy tego rozporządzenia identycznie jak postanowienia Protokołu nr 4 regulują kwestię wystawiania dowodu pochodzenia, a przy tym czynią to w sposób bardziej czytelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest wspólnotowe pochodzenie towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OBR nr [...] z dnia [...] oraz fakt, że deklaracja na fakturze nr [...] z dnia [...] dołączona do zgłoszenia celnego została sporządzona przez [...] firmę B z W. posiadającą status upoważnionego eksportera. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy w świetle Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662) – w dalszej części zwanego Protokół nr 4 - świadectwo pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze - a w szczególności deklaracji sporządzonej retrospektywnie – mogła wystawić osoba upoważniona przez eksportera legitymująca się pełnomocnictwem o treści jak w aktach administracyjnych sprawy oraz czy deklaracja ta musiała być wystawiona w kraju eksportera. Organy celne obu instancji stoją na stanowisku, że przepisy Protokołu nr 4 (art. 16 i art. 21) wskazują, iż dowód pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze powinien być wystawiony osobiście przez eksportera, gdyż nie ma regulacji zezwalającej na działanie przez upoważnioną osobę. Dodatkowo zwracają uwagę, że tylko takie stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1). Ponadto w ocenie organów celnych, z przepisów Protokołu nr 4 wynika również wymóg wystawienia deklaracji na fakturze w kraju eksportera. Przy czym w kwestii sporządzania dowodów pochodzenia organy celne powołały się także na uregulowanie zawarte w pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Z kolei zdaniem skarżącego importera, przepisy Protokołu nr 4 nie wprowadzają zakazu złożenia deklaracji na fakturze przez osobę upoważnioną przez eksportera ani nie zawierają wymogu sporządzenia deklaracji w kraju eksportera. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, że jakiekolwiek przepisy poza Protokołem nr 4 nie mogą mieć zastosowania dla oceny formalnej prawidłowości przedłożonej deklaracji na fakturze. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił powołany powyżej Protokół nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony podpisany w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662). Stosownie do treści przepisu art. 16 Protokołu nr 4 produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1 lub b) w przypadkach określonych w art. 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku nr IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Dodatkowo warunki sporządzenia deklaracji na fakturze reguluje przepis art. 21 oraz art. 22 Protokołu nr 4. Zgodnie z ust. 1 art. 21 Protokołu deklaracja na fakturze, o której mowa w art. 16 ust. 1 lit. b) może zostać sporządzona: a) przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 lub b) przez każdego eksportera dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zawierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 ECU. Stosownie do ust. 4 art. 21 deklaracja na fakturze może być złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym; deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku nr IV, musi zostać sporządzona w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami. Ponadto ust. 5 art. 21 wskazuje, że deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera; jednakże upoważniony eksporter, w rozumieniu art. 22, nie jest zobowiązany do podpisywania takich dokumentów, pod warunkiem, że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, że przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie. Z kolei art. 22 reguluje status upoważnionego eksportera. Dodatkowo wobec braku osobnych regulacji dotyczących warunków retrospektywnego sporządzania deklaracji na fakturze, należy stosować powołane powyżej przepisy dotyczące warunków sporządzania deklaracji na fakturze. W ocenie Sądu analiza treści przepisów Protokołu nr 4 nakazuje uznać za nietrafne stanowisko organów celnych obu instancji. Organ odwoławczy ustalając warunki sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze poprzez analogię do przepisów regulujących procedurę wystawiania świadectw przewozowych EUR. 1 (art. 17) dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów Protokołu nr 4. Odnosząc się do kwestii działania eksportera przez upoważnionego przedstawiciela podkreślenia wymaga fakt, że deklaracja na fakturze jest dokumentem zawierającym opis towarów umożliwiających ich identyfikację oraz oświadczenie eksportera o określonej treści, złożone w taki sposób, aby możliwe było ustalenie, do których towarów się ono odnosi. Deklaracja na fakturze stanowi zatem oświadczenie woli eksportera, stąd winny mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące oświadczeń woli, dokonywania czynności prawnych oraz przedstawicielstwa obowiązujące w kraju eksportera. Z kolei świadectwo przewozowe EUR.1 wydawane jest przez władze celne kraju eksportera. Toteż art. 17 Protokołu nr 4 określa procedurę postępowania przed organami celnymi w sprawie wydawania dowodów pochodzenia w postaci świadectw przewozowych EUR. 1. Jako przepis o charakterze procesowym określający postępowanie przed organami celnymi powinien wyraźnie wskazywać kto jest uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie świadectwa przewozowego EUR. 1. Dlatego też przepis powołanego artykułu w ust. 1 uprawnia do złożenia wniosku przez eksportera oraz upoważnionego przez niego przedstawiciela. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że dopuszczalność złożenia deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera zależy od regulacji prawnych obowiązujących w kraju eksportera. Jeżeli regulacje te zezwalają na składanie oświadczeń woli – dokonywanie jednostronnych czynności prawnych przez przedstawiciela – pełnomocnika, to nie ma przeszkód, aby deklaracja na fakturze została wystawiona przez upoważnionego eksportera za pośrednictwem jego pełnomocnika. Organ odwoławczy rozpatrując powyższą kwestę winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące prawidłowości, rodzaju oraz zakresu pełnomocnictwa udzielonego D. S. przez podmiot B. Istotną wskazówkę w tym zakresie stanowi treść Raportu z kontroli eksportera z dnia [...] sporządzonego przez Główny Urząd Celny w B. Raport ten obejmuje weryfikację faktury nr [...] z dnia [...] nie objętej niniejszym postępowaniem, zatem nie ma dla tego postępowania wiążącego charakteru. Jednak wynikający z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mający w niniejszej sprawie zastosowanie na podstawie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 zez m.) obowiązek organu celnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nakładał na organ odwoławczy obowiązek dokonania oceny Raportu jak każdego innego dowodu w sprawie. Załączenie wyżej wymienionego dokumentu do akt administracyjnych wymagało ustosunkowania się do niego w zaskarżonej decyzji (obowiązek wynikający z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego), zważywszy, że dotyczy on analogicznej sytuacji – to jest czynności dokonanej w takich samych okolicznościach i na podstawie tego samego pełnomocnictwa. W pozycji 3.2.2 Raportu wskazano, że pytanie o formalną prawidłowość w tym konkretnym przypadku powinno ograniczać się do tego, czy w momencie składnia deklaracji pochodzenia istniało skuteczne pełnomocnictwo Spółki dla osoby podpisującej. Przy czym stwierdzono, że ponieważ w niniejszej sprawie zachodzi taki przypadek, to mamy do czynienia z niekwestionowaną z powodów formalnych deklaracją pochodzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) Protokołu nr 4. W tym miejscu należy zauważyć, że ocena treści pism Urzędu Celnego w B. z dnia [...] i Urzędu Celnego w M. z dnia [...] (w tłumaczeniu dokumentu błędnie podano datę [...], k. 156 akt adm.) dokonana przez organ odwoławczy budzi wątpliwości Sądu co do jej prawidłowości. Błędne jest twierdzenie organów celnych, iż właściwy urząd celny w N. nadzorujący w tym kraju procedurę weryfikacyjną zgodził się co do oceny przedstawionego im dowodu pochodzenia ze stanowiskiem polskich władz celnych i tym samym zanegował stanowisko [...] urzędu celnego dokonującego bezpośrednio weryfikacji. Zdaniem Sądu, pismo Urzędu Celnego w B. z dnia [...] wskazuje na prawidłowo sporządzoną przez upoważnionego eksportera deklarację na fakturze nr [...] z dnia [...]. Przy czym pismo to zostało wydane – jak wynika z akt administracyjnych – na podstawie Raportu z kontroli eksportera z dnia [...], w którym stwierdzono możliwość sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera oraz poza granicami kraju eksportera. Z kolei pismo Urzędu Celnego w M. z dnia [...] jest niejasne, nieprecyzyjne i sprzeczne w swej treści. Stąd chociażby z tego powodu nie mogło rozstrzygać wątpliwości organów celnych co do kwestii działania eksportera przez pełnomocnika i miejsca wystawienia deklaracji na fakturze. Sąd zwraca uwagę na fakt, iż z treści pisma nie wynika, iż Urząd Celny w M. zanegował stanowisko [...] urzędu celnego niższej instancji. W początkowej części pisma stwierdzono bowiem, że wynik kontroli należy wnioskować z pisma właściwego Głównego Urzędu Celnego. Z kolei w dalszej części pisma, Urząd Celny w M. dokonał wykładni przepisów Protokołu nr 4, do czego w świetle art. 33 Protokołu nie był uprawniony. Reasumując stwierdzić należy, że polskie organy celne wobec istniejących niejasności w treści pisma z [...] i powstających w związku z tym wątpliwości co do stanowiska [...] organów celnych w kwestii warunków sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze mogły rozważyć możliwość zastosowania art. 33 Protokołu nr 4, a nie opierać swoje stanowisko na sporządzonej w innej sprawie nieprecyzyjnej wykładni przepisów Protokołu nr 4, dokonanej przez podmiot do tego nieuprawniony. Rozpatrując z kolei kwestię miejsca wystawienia deklaracji sporządzonej na fakturze – z powołanych powyżej powodów - za błędną należy uznać argumentację organu II instancji, iż deklaracji na fakturze nie można – identycznie zresztą jak świadectwa przewozowego EUR.1 – wystawić w kraju innym niż kraj eksportu. Ponownie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż świadectwo przewozowe EUR. 1 jest sporządzane przez władze celne kraju eksportera, a deklaracja na fakturze przez samego eksportera, nie można stosować analogii w tym zakresie. Przepisy Protokołu nr 4 nie wprowadzają ani w sposób wyraźny, ani poprzez odesłanie do stosowania odpowiednio art. 17, nakazu wystawiania deklaracji na fakturze w kraju eksportera; podczas gdy w sposób wyraźny regulują kwestie dotyczące technicznych warunków sporządzenia deklaracji (art. 21 ust. 4), podpisu eksportera (art. 21 ust. 5), terminu sporządzenia deklaracji (art. 21 ust. 6) oraz terminu ważności dowodu pochodzenia (art. 23). Stwierdzić zatem należy, że strony Układu Europejskiego nie wprowadziły do Protokołu nr 4 ograniczeń, co do miejsca sporządzenia deklaracji na fakturze. W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych do tego, aby była ona sporządzona w Polsce. Nie ma przy tym obawy, że wystawienie deklaracji na rachunku w kraju importera utrudni jej weryfikację, gdyż zgodnie z art. 32 Protokołu nr 4 wyłącznie uprawnionymi do weryfikacji dowodów pochodzenia są władze celne eksportera. Zatem nawet, gdy deklaracja zostanie sporządzona w kraju importera, to jej weryfikacja i tak będzie dokonana przez władze celne kraju eksportera. W przedmiotowym postępowaniu Sąd oceniał legalność działania organów celnych, a zatem między innymi prawidłowość stosowania (w tym poprawność interpretacji) przepisów Protokołu nr 4. Skoro organy celne nie skorzystały z procedury określonej w art. 33 tego Protokołu to dokonaną przez organ odwoławczy interpretację jego przepisów Sąd ocenia w oparciu o ustawodawstwo krajowe. Organy celne winny mieć na względzie, iż Układ Europejski jest umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. Stąd zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji umów, ustalając ich treść należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, że brak w art. 21 Protokołu nr 4 - wyraźnego lub w postaci odesłania - zakazu sporządzania deklaracji przez pełnomocnika eksportera oraz nakazu wystawiania deklaracji w kraju eksportera wskazuje, iż nie było zamiarem stron Układu Europejskiego wprowadzanie tych ograniczeń w przepisach regulujących warunki sporządzania deklaracji na fakturze. Odnosząc się z kolei do celu jaki miał realizować Układ Europejski podkreślić należy, że już z samej nazwy wynika, iż ustanawiał on stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, które miało przygotować Polskę do pełnego członkostwa w Unii Europejskiej. To w tej umowie międzynarodowej zawarto wiele zobowiązań, jakie nasz kraj przyjął na siebie w ramach procesu adaptacji polskiego systemu prawnego do unijnego ustawodawstwa celnego. Art. 68 Układu Europejskiego wskazywał na konieczność harmonizacji polskiego prawa z unijnym. W art. 69 na pierwszym miejscu wśród kilkunastu dziedzin prawa wymienione zostało prawo celne. Przy czym proces harmonizacji ustawodawstwa polskiego miał na celu stopniowe znoszenie barier i wprowadzanie ułatwień w obrotach towarowych, tak by ostatecznie po akcesji Polska była gotowa do objęcia jej unią celną będącą elementem wspólnego rynku, gdzie realizowana jest jedna z czterech swobód – swobodny przepływ towarów. W konsekwencji przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie kwestii spornych, organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że przepisy Protokołu nr 4 miały na celu uelastycznienie i uproszczenie wymiany towarowej między Polską a Wspólnotami i ich państwami członkowskimi. W ocenie Sądu jest to dodatkowy argument wskazujący na dopuszczalność sporządzania deklaracji przez upoważnionego przedstawiciela eksportera i w miejscu innym niż kraj eksportera. Za nietrafne Sąd uznał również twierdzenie organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo było sprzeczne z regulacjami obowiązującymi we wspólnotowych przepisach prawa celnego – art. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1), do przestrzegania którego zobowiązany był eksporter w chwili wystawiania dokumentu. Podkreślić należy, że rozporządzenie to jako prawo wspólnotowe wiąże tylko państwa członkowskie Unii Europejskiej. Stąd przed akcesją Polski do Unii Europejskiej – przed 1 maja 2004 r. – Wspólnotowy Kodeks Celny nie obowiązywał w Polsce. Rozporządzenie to nie wiązało również eksportera mającego siedzibę w N. - kraju członkowskim Unii Europejskiej, bowiem dokonując obrotu towarowego z krajem nie będącym członkiem Unii, winien stosować odrębne przepisy regulujące przepływ towarów z tym państwem, a więc, w przedmiotowej sprawie, Protokół nr 4 do Układu Europejskiego. Przy czym Układ Europejski nie zawierał odesłania do art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Stąd nie ma żadnych podstaw prawnych do dokonywania w świetle art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oceny umocowania D. S. przez podmiot B w W. Ponadto należy wskazać, iż art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczy przedstawicielstwa (bezpośredniego lub pośredniego) o charakterze procesowym – w postępowaniu przed organami celnymi. Natomiast zgodnie z powyżej prezentowanymi rozważaniami, ustanowienie przez eksportera pełnomocnika do dokonania jednostronnej czynności w postaci deklaracji na fakturze oparte jest na przepisach ogólnych o charakterze materialnoprawnym. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Postanowienia Protokołu nr 4 stanowią integralną część Układu Europejskiego, będącego umową międzynarodową, o której mowa w art. 241 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji. Z treści Układu Europejskiego wynika, że dotyczy on wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 3 Konstytucji kwestii członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w organizacji międzynarodowej. Zatem do Układu Europejskiego znajduje zastosowanie art. 91 Konstytucji. W ust. 1 art. 91 Konstytucji wskazano, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ponadto ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z hierarchią aktów prawnych wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie jest aktem niższej rangi niż ustawa. Jest ono bowiem wydawane – jak wskazuje art. 98 ust. 1 na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W konsekwencji stwierdzić należy, że Protokół nr 4 będący integralną częścią umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Protokół nie odsyła do żadnych krajowych regulacji dotyczących kwestii unormowanych w powołanym rozporządzeniu. Oznacza to, iż jest on aktem prawnym, który kompleksowo reguluje warunki dokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, spełnienie których umożliwia zastosowanie obniżonych stawek celnych. Dodatkowo w świetle art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) reguły dokumentowania pochodzenia towarów, określone w Protokole Nr 4 nie mogą być modyfikowane przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Powołany zatem załącznik nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów nie może w niniejszej sprawie stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przesądzać o tym, czy przedstawiony przez spółkę dowód pochodzenia towarów jest prawidłowy, czy nie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył przepisy Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego – art. 16 i art. 21 poprzez niewłaściwą ich interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie. Ponadto naruszenie przepisów przez organ odwoławczy nastąpiło na skutek zastosowania w niniejszej sprawie do oceny możliwości działania eksportera przez upoważnionego przedstawiciela przepisu art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1) oraz zastosowania do oceny prawidłowości miejsca wystawienia retrospektywnej deklaracji na fakturze - pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Dodatkowo poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie pozwalającym na ustalenie prawidłowości umocowania D. S. do wystawienia w imieniu eksportera retrospektywnego świadectwa pochodzenia, jego rodzaju i zakresu - organ II instancji naruszył zasadę wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie organu odwoławczego oraz wydana przez niego decyzja były wadliwe. Dyrektor Izby Celnej naruszył bowiem wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz powyżej wskazane przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyżej zaprezentowane wskazania. Wydanie rozstrzygnięcia co do kwestii spornej dotyczącej możliwości sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze przez pełnomocnika eksportera, organ II instancji powinien poprzedzić przeprowadzeniem postępowania dowodowego w celu ustalenia – w oparciu o prawo [...] (prawo kraju eksportera) - prawidłowości umocowania D. S. przez podmiot B w W., rodzaju tego umocowania oraz jego zakresu. Prowadząc postępowanie dowodowe organ celny winien mieć w szczególności na uwadze treść pełnomocnictwa z dnia [...] udzielonego D. S. przez eksportera, fakt posiadania przez podmiot B w W. statusu upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4 oraz konsekwencje wynikające z tego faktu przewidziane w art. 21 ust. 5 zdanie 2 Protokołu, który stanowi, że upoważniony eksporter, nie jest zobowiązany do podpisywania deklaracji na fakturze, pod warunkiem, że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, iż przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie. Dodatkowo organ odwoławczy, jak wskazano w powyższej części uzasadnienia i co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego, zobowiązany jest wnikliwie rozpatrzyć również przedłożony przez importera w postępowaniu administracyjnym Raport z kontroli eksportera z dnia [...], który – w ocenie Sądu – może być przydatny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec powyższego Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. – (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie II wyroku - na podstawie art. 200 powołanej ustawy - zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W punkcie III wyroku Sąd zwrócił stronie skarżącej kwotę [...] zł tytułem nadpłaconego wpisu, na podstawie art. 225 p.p.s.a., a w punkcie IV wyroku – na podstawie art. 152 powołanej ustawy – stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska D.W.d