III SA/Po 308/14

Dnia 14 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. C. – S., P. S. wspólników Spółki cywilnej A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) określił K. C. – S. i P. S. – wspólnikom spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 o numerze VIN [...] w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatników Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia 07.03.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2006, nr VIN [...], poj. silnika 2967 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu oględzin pojazdu z dnia 19.04.2013 r. oraz załączonych do tego protokołu zdjęć ustalono, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 posiada następujące wyposażenie i cechy: - 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera; fabryczne punkty mocowania siedzeń; fabryczne punkty kotwiące dla siedzeń II rzędu; brak zamontowanych siedzeń za przednimi siedzeniami, w drugim rzędzie; fotele przednie pokryte skórą, regulowane elektrycznie; przyciski programowania siedzeń przednich na drzwiach przednich; siedzenia wyposażone w zagłówki dla każdej osoby; z tyłu siedzeń kieszenie - schowki sznurkowe; pasy bezpieczeństwa dla I rzędu siedzeń; w części tylnej fabryczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla II rzędu siedzeń; pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik ze schowkiem oraz nawiewami powietrza; na podłodze pojazdu od kraty do końca przestrzeni bagażowej wyłożona płyta drewniana, która nie jest zamocowana, opiera się o kratę, widoczne są punkty nacięć, które ją blokują; - okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie /przyciski elektrycznego otwierania szyb przednich i tylnych umieszczone na każdych drzwiach, na drzwiach przednich umieszczone przyciski do elektrycznego otwierania szyb we wszystkich drzwiach, w drzwiach tylnych zamontowane rolety; - 5 drzwi, w tym 4 otwierane wahadłowo oraz 1 podnoszone /klapa tylna, wszystkie oszklone; szyby tylne przyciemnione; drzwi dla I i II rzędu siedzeń od wewnątrz pokryte ciemnym plastikiem oraz elementem ozdobnym - srebrny pasek; we wszystkich drzwiach zamontowane podłokietniki, klamki oraz kieszenie, przyciski do elektrycznego otwierania szyb oraz głośniki; przeszklony dach; - brak stałego panela lub przegrody oddzielającego część przednią od części tylnej; za I rzędem siedzeń zainstalowana krata przymocowana do konstrukcji pojazdu za pomocą śrub w miejscach kotwienia siedzeń; - podsufitka jednakowa na całej długości pojazdu /część przednia i część bagażowa/, jednakowa tapicerka na całej długości pojazdu / część przednia i część bagażowa, dywaniki podłogowe - 2 szt. dla I rzędu siedzeń, uchwyty boczne dla każdego pasażera zainstalowane przy drzwiach przednich - 2 szt., nad tylnymi drzwiami widoczne punkty do zamocowania uchwytów dla II rzędu, oświetlenie - 5 szt., zlokalizowane: z przodu pojazdu - dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń, na środku - do oświetlania II rzędu siedzeń - 2 punkty oraz na suficie przestrzeni bagażowej, klimatyzacja regulowana dwustrefowo, osobny nawiew dla kierowcy i pasażera z różnymi temperaturami, poduszki powietrzne, radio wraz z głośnikami, fabryczna nawigacja, lusterka boczne regulowane elektrycznie, automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe felgi, relingi dachowe. Ponadto organy skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym m. in. w ABS, airbag - 6 szt., ASR, dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, dywaniki podłogowe - przód, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, ESP, felgi aluminiowe 18, fotele przednie z manualną regulacją wysokości, kierownicę wielofunkcyjną, skórzaną, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania przód / tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane lusterka zewnętrzne, podłokietnik przedni, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, radio CD, schowki za przednimi fotelami, skórzaną dźwignię zmiany biegów, system MMI basic, tapicerkę tkaninową, tylne oparcie składane, dzielone, wskaźnik niezapiętych pasów, zagłówki - 5 sztuk, zamek centralny z pilotem, relingi dachowe. Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jego osobowy charakter potwierdza także informacja nadesłana przez dealera spółki B w P., z której wynika, że pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Zdaniem organu możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą przedmiotowego pojazdu. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym, gdyż oceny dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt IIl SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 126/11). Odnosząc się do zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe organy wskazały, że ustalone w toku postępowania cechy i konstrukcja samochodu nie zostały zmienione wskutek działań kolejnych indywidualnych użytkowników pojazdu. Fakt, że niektóre elementy wyposażenia pojazdu (siedzenia, pasy bezpieczeństwa) zostały wymontowane nie oznacza, że konstrukcja pojazdu nadana przez producenta została zmieniona. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 - miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna (pismo Spółki B z dnia 25.07.2012 r.). Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, tj. wymontowanie foteli i zamontowanie płyty drewnianej i przegrody, tzw. kratki, ponadto płyty nie przytwierdzonej na stałe do konstrukcji pojazdu, nie zmieniają faktu, że zamiarem producenta było dostarczenie na rynek samochodu osobowego. Wskazują tylko, iż pojazd ten został dostosowany do potrzeb indywidualnego użytkownika. Nie wynika bowiem, aby krata oraz drewniana płyta były zamontowane na stałe, a fabryczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla II rzędu siedzeń zostały trwale usunięte. Z kolei fakt wyprodukowania spornego pojazdu w wersji 5 - miejscowej potwierdza jego wyposażenie w punkty kotwienia siedzeń. Natomiast wyodrębniona w pojeździe przestrzeń ładunkowa jest bardziej przestrzenią bagażową niż do przewozu towarów. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi zatem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, powołując się na art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 14.10.2010 r. Stawkę akcyzy – 18,6 % podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 105 pkt 1 ww. ustawy. Jako podstawę opodatkowania organy uznały kwotę wynikającą z faktury zakupu ([...] EUR). Po przeliczeniu na walutę polską ustaliły, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 102, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem wobec skarżących zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i przyjęcie, że pojazd nabyty przez skarżących jest klasyfikowany do pozycji 8703, w sytuacji gdy o klasyfikacji pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że samochód posiadał cechy samochodu osobowego, co jest niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym; b) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mało wnikliwe działanie organu podatkowego i zaniechanie dokonania pomiarów wyodrębnionej części bagażowej i nieustalenie stosunku długości części bagażowej do rozstawu osi oraz zaniechanie dokonania pomiarów ładowności pojazdu, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dokumentacji fotograficznej wskazującej w sposób niebudzący wątpliwości, że rzeczywistym przeznaczeniem samochodu od momentu jego nabycia jest przewóz towarów; d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Wbrew stanowisku Skarżących, nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny pojazd jest samochodem 5-miejscowym z fabrycznymi punktami mocowania siedzeń, fabrycznymi punktami mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla każdego siedziska. Samochód posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, w tym szyby przednie otwierane elektrycznie. Jest pojazdem 5-drzwiowym, w tym 4 drzwi otwierane wahadłowo oraz 1 podnoszone (klapa tylna), wszystkie oszklone, przeszklony jest również dach. Całość wyposażenia samochodu jest charakterystyczna dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób (m.in. jednolita podsufitka oraz tapicerka, fotele przednie pokryte skórą, regulowane elektrycznie, siedzenia wyposażone w zagłówki oraz kieszenie – schowki, podłokietnik ze schowkiem oraz nawiewami powietrza pomiędzy przednimi siedzeniami, podłokietniki, klamki, kieszenie oraz przyciski do elektrycznego otwierania szyb i głośniki zamontowane we wszystkich drzwiach, dywaniki podłogowe dla I rzędu siedzeń, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz dla przestrzeni bagażowej, klimatyzacja, poduszki powietrzne, radio z głośnikami, fabryczna nawigacja, lusterka boczne regulowane elektrycznie, automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe felgi, relingi dachowe). Ponadto przedmiotowy samochód nie posiada stałej przegrody pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną. Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym m. in. w ABS, airbag - 6 szt., ASR, dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, dywaniki podłogowe - przód, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, ESP, felgi aluminiowe 18, fotele przednie z manualną regulacją wysokości, kierownicę wielofunkcyjną, skórzaną, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania przód / tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane lusterka zewnętrzne, podłokietnik przedni, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, radio CD, schowki za przednimi fotelami, skórzaną dźwignię zmiany biegów, system MMI basic, tapicerkę tkaninową, tylne oparcie składane, dzielone, wskaźnik niezapiętych pasów, zagłówki - 5 sztuk, zamek centralny z pilotem, relingi dachowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmieniają podnoszone przez Skarżących okoliczności, mające świadczyć - ich zdaniem - o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, w szczególności że przedmiotowy pojazd posiada jedynie dwa miejsca siedzące, część przednia jest oddzielona od części bagażowej kratą, a na podłodze pojazdu od kraty do końca przestrzeni bagażowej zamontowana jest płyta drewniana. Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, co zostało potwierdzone w piśmie dealera – Spółki B oraz w wycenie tego samochodu dla wersji standardowej, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znajduje to wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej oraz płyty na podłodze pojazdu. Jak słusznie przyjęły organy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej oraz płyta na podłodze nie są zamontowane na stałe, a w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a zatem powyższe zmiany nie spowodowały zmian cech konstrukcyjnych samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego należy też dodać, że powyższe umożliwia dokonanie bez większego nakładu pracy i wydatków ponowne przystosowanie przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz demontaż przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej i płyty na podłodze pojazdu. Tego rodzaju ewentualne zmiany również nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu i tym samym stanowiłyby jedynie de facto przywrócenie pierwotnych cech samochodu - przeznaczonego głównie do przewozu osób. Należy także podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być, w szczególności z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących (a nie dodatkowych), a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie argument Skarżących, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi. Oczywiste jest bowiem, że wskutek wymontowania siedzeń w tylnej części pojazdu, użytkownik pojazdu faktycznie przeznaczył większą przestrzeń pojazdu do transportu towarów. Powyższe nie oznacza jednak zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaniechanie przez organy podatkowe dokonania pomiarów wyodrębnionej części bagażowej i nieustalenie stosunku długości części bagażowej do rozstawu osi. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 wynikającym z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1, pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z powyższego wynika, że powołane przez Skarżących kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu odnosi się do pojazdów typu pick-up, do których sporny samochód się nie zalicza. Podobnie, nie stanowi również naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieustalenie przez organy podatkowe ładowności pojazdu. Wobec jednoznacznego ustalenia – na podstawie ogółu cech, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych – zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu (do przewozu osób) nie miały bowiem znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 23 Sesji Komitetu HS w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał w wyroku C-486/06 i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy projektowe pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności, tym bardziej że Skarżący powoływali się na przewagę ładowności części bagażowej nie wynikającej z konstrukcji samochodu, lecz zwiększonej wskutek wymontowania tylnego rzędu siedzeń. Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym okoliczności i dowody wskazywane przez Skarżących, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagali się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o ich pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że także dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.