III SA/Po 312/15

Dnia 08 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ..., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce M. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, w kwocie łącznej ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pierwsza rejestracja na terytorium kraju przedmiotowych samochodów miała miejsce przed ich eksportem, stąd stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja czasowa nastąpiła przed dokonaniem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej poza granice kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju w momencie dokonania eksportu, jak też zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów. Ponadto odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów (sprzedała je kontrahentom w Niemczech i Szwajcarii), a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano – odpowiednio – w dniach: 26 lutego 2014 r., 12 marca 2014 r. oraz 12 maja 2014 r. Eksport lub dostawa wewnątrzwspólnotowa spornych pojazdów zostały zaś dokonane po dacie rejestracji czasowej tych samochodów – odpowiednio – w dniach 13 i 15 maja 2014 r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. "M. Sp. J." w ... w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ponadto że podatnik nie dysponował prawem rozporządzenia tymi pojazdami jak właściciel oraz że strona nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu pojazdów w jej imieniu; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji nie obejmuje rejestracji czasowej. Skarżąca podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Organ nie ustalił dat rejestracji stałej. Ponadto skarżąca dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu przedmiotowych samochodów posiadała prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel. W konsekwencji czego spółka spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do Szwajcarii i do Niemiec) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim, przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym na dzień ich eksportu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdami jak właściciel, dokonania ich eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Natomiast w ocenie organów wnioskodawczyni nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że poszczególne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniach: 26 lutego 2014 r., 12 marca 2014 r. oraz 12 maja 2014 r. Następnie nastąpiła sprzedaż samochodów spółkom: ... i ich wywóz z Polski, co wynika z przedłożonych przez stronę faktur. Wywóz samochodów miał miejsce – odpowiednio – w dniach: 13 i 15 maja 2014 r. Rejestracja stała przedmiotowych pojazdów nastąpiła po dokonaniu wywozu pojazdów – odpowiednio – w dniach: 12 i 26 marca 2015 r. oraz 22 maja 2014 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja tych pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty czasowego zarejestrowania pojazdów (po złożeniu wniosku o rejestrację i nie w związku z wywozem za granicę) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że sprawa wadliwości decyzji o rejestracji spornych pojazdów nie uzasadnia orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego. Kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia o zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1–§ 3 lub art. 156 § 1 pkt 1–7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami kwalifikowanymi także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Należy stwierdzić, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywców w Szwajcarii i w Niemczech przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdów przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium RP. W aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru pojazdów przez zagranicznego kontrahenta ("..."), z których wynika, że samochody przetransportowano bezpośrednio do nabywców, a także komunikaty IE599 wygenerowane w ramach Elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu, które wskazały daty wyprowadzenia samochodów z terytorium kraju. Eksport oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały zrealizowane przez przewoźników, a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z samodzielnym transportem powyższych samochodów do Szwajcarii i do Niemiec. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.