III SA/Po 314/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 grudnia 2013 r. Nr [[...].] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za powstałe zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją z dnia 25 września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207, art. 17a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2, art. 115 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. zwanej dalej: "Op."), art. 2 pkt 1 oraz pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem dnia 16 kwietnia 2013 r., w punkcie 1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Ml 280 nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, poj. skokowa silnika 2987 cm³ w wysokości: [...] zł. oraz w punkcie 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki Cywilnej A.: J. J., T. J., Ł. J. P., M. S.: - za zaległość podatkową ww spółki w kwocie [...] zł powstałą w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia: [...]; - za odsetki za zwłokę od ww zaległości podatkowej w kwocie [...] zł naliczone na dzień wydania niniejszej decyzji tj. od dnia 06.01.2009 r. do dnia 07.05.2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że A. s.c. nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyżej opisanego samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz nie uiściła należnej z tego tytułu akcyzy. Organ przytoczył przepisy prawne mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Następnie stwierdził, że przedmiotem analizy zgromadzonego materiału jest ustalenie, czy przedmiotowy pojazd marki [...] był towarem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym – tzn. czy należy klasyfikować go zgodnie z brzmieniem pozycji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy jako pojazd mechaniczny do transportu towarów klasyfikowany w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zastosowanie właściwej dla samochodu pozycji Nomenklatury Scalonej wymaga ustalenia cech pojazdu w oparciu o wszystkie dostępne informacje. W ocenie organu na podstawie zgromadzonego materiału można ustalić następujące cechy konstrukcyjne oraz elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Według Systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's samochód Mercedes Ml 280 nr nadwozia [...] charakteryzuje się pięciodrzwiowym nadwoziem typu terenowy-kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. W standardzie wyposażony jest m.in. w: zagłówki, pasy bezpieczeństwa z napinaczami, regulowane elektrycznie ogrzewane z oświetleniem podłoża asferyczne lusterka boczne z wbudowanymi kierunkowskazami, szyby barwione, poduszki powietrzne- 6 szt., elektryczne otwieranie szyb w przednich i tylnych drzwiach, instalację audio-CD z 8 głośnikami, kierownicę wielofunkcyjną skórzaną z mechaniczną regulacją położenia, nawiew wentylacji na tylne miejsca, automatyczną klimatyzację, przedni podłokietnik ze schowkiem, oparcie kanapy tylnej składane dzielone z podłokietnikiem, uchwyty na kubki przód/tył, elektryczną regulację siedzeń przednich. Organ zwrócił również uwagę, że przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu potwierdziły cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla tej marki i modelu samochodów stwierdzając ponadto, że nadwozie pojazdu jest w całości przeszklone, całość wnętrza wyłożona jest jednolitą tapicerką z oświetleniem, posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi, skórzaną tapicerkę siedzeń. Według protokołu z przeprowadzonych oględzin w pojeździe brak jest niektórych elementów wyposażenia w porównaniu ze standardowym, jednakże pojazd przedstawiony do oględzin uprzednio podlegał zmianom, polegającym na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniu kraty grodziowej i płyty wyrównującej podłogę za przednim rzędem siedzeń. Organ zaznaczył, że właściciel pojazdu, który nabył pojazd bezpośrednio od firmy - podatnika po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oświadczył, iż zakupił pojazd jako ciężarowy ale posiadał on 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa oraz standardowe wyposażenie samochodu osobowego. Natomiast zmiany dokonane w pojeździe, jak wyjaśnił nabywca samochodu, zostały przeprowadzone pod wpływem problemów z rejestracją pojazdu z powodu braku homologacji tego pojazdu jako ciężarowego z takim wyposażeniem. Ponadto z informacji generalnego importera marki Mercedes wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcji, budowy i wyposażenia samochodów marki [...] oraz przedmiotowego samochodu to, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy projektowe pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a więc klasyfikowanego w pozycji 8703 CN zgodnie z brzmieniem pozycji. Według ustaleń organu takie same cechy posiadał przedmiotowy pojazd, również w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym wykluczona jest klasyfikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 – pojazdy mechaniczne do transportu towarów, bowiem przedmiotowy samochód nie posiada żadnej z cech zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnośnie pozycji 8704. Nadto organ wskazał na autonomiczny charakter przy kwalifikacji pojazdów przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wobec innych przepisów , w tym np. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Mając powyższe na uwadze, organ ustalił, że A. s.c. jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego. Wyjaśnił również, że data przemieszczenia do kraju przedmiotowego pojazdu kupionego w Niemczech w dniu 18 grudnia 2008 r., nie została wskazana przez wezwane strony postępowania, zatem przyjęto, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest data pierwszej czynności związanej z pojazdem na terytorium kraju, mianowicie data przeprowadzonego badania technicznego- tj. 29 grudnia 2008 r. Według ustaleń organu ponieważ podmiot będący podatnikiem w niniejszej sprawie już nie istnieje – rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 12 listopada 2012 r. na podstawie porozumienia wszystkich wspólników – uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W niniejszym przypadku rozwiązania spółki cywilnej, a więc ustania bytu prawnego pierwotnego dłużnika, odpowiedzialność solidarna będzie dotyczyła osób będących wspólnikami zgodnie z art. 115 Op. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych, a jedynie za osoby trzecie. Odnosząc się z kolei do pisma pełnomocnika J. J. i T. J. z dnia 26 kwietnia 2013r. dotyczącego informacji, że nie byli oni wspólnikami spółki A. w chwili powstania zobowiązania podatkowego tejże spółki, organ I instancji powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego zauważył, iż za zobowiązania powstałe w okresie przed przystąpieniem do spółki wspólnik odpowiada na zewnątrz solidarnie z pozostałymi wspólnikami, bowiem ustawa nie różnicuje ich odpowiedzialności ze względu na chwilę powstania długu. W końcowej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił sposób obliczenia wysokości podatku akcyzowego, ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o dokumenty związane z zakupem przedmiotowego samochodu (rachunek zakupu pojazdu w Niemczech nr [...] z dnia 18.12.2008 r.) i mając na uwadze treść art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że termin płatności podatku akcyzowego upłynął z dniem 5 stycznia 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Ł. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego podnosząc w uzasadnieniu, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy, co potwierdzają dowody z niemieckich, jak i polskich dokumentów urzędowych. Z treści tych dokumentów można jednoznacznie stwierdzić, że cechy pojazdu zbieżne są z cechami pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, nie zaś wyłącznie do przewozu osób. Tym samym, zdaniem odwołującego, skoro jest kwestionowane przeznaczenie pojazdu, dowód z jego oględzin powinien być przeprowadzony na moment powstania obowiązku podatkowego, to jest jak przyjął organ w dniu 29 grudnia 2008 r., a nie po tak znacznym upływie czasu od tego zdarzenia. Strona podniosła ponadto, że J. J. i T. J. wstąpili do spółki A. w dniu 8 listopada 2009 r., a zatem nie byli jej wspólnikami w chwili powstania spornego zobowiązania. W okresie, w którym byli oni wspólnikami A. s.c., spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu samochodami, ponieważ przedmiotem jej działalności był wynajem lokali. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego złożyli również J. J. i T. J., reprezentowani przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. błędną wykładnię art. 115 § 2 Op. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia również pociągnięcie do odpowiedzialności osób trzecich byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania, których termin płatności nie upływał w okresie, w którym te osoby były wspólnikami spółki; 2. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia w zakresie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej; 3. naruszenie art. 191, art. 122 i art. 124 Op. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na nierozważeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz poprzez uznanie, iż kluczowe znaczenie ma dowód z oględzin pojazdu, który został przeprowadzony kilka lat po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zaświadczenie producenta o przeznaczeniu pojazdu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów przemawiających za tym, iż pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów; 4. naruszenie art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, podczas gdy pojazd ten posiadał tylko 2 miejsca siedzące; 5. naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób", a w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie samochodu do poz. 8703; 6. naruszenie art. 122 i art. 187 Op. poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w zakresie stanu technicznego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego; 7. błędną interpretację wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21, art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 115, art. 118 Op. w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), w punkcie 1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 września 2013r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich J. J. i T. J. za zaległość podatkową A. s. c. w kwocie [...] zł. powstałą w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. nr nadwozia [...] oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. i umorzył postępowanie w tej części, w punkcie 2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że treść przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej m.in. z jego budowy i wyposażenia. Odwołując się do Nomenklatury Scalonej (CN) organ przypomniał, że pozycja 8703 jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty stron w pierwszej kolejności pod kątem ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Przyznał rację, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) - winno przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Organ zaznaczył, że niewątpliwie sporny pojazd marki Mercedes ML 280 został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. Zwrócił uwagę na przeprowadzone w dniu 22 kwietnia 2013 r. oględziny przedmiotowego samochodu udokumentowane fotografiami oraz na oświadczenia S. K. – obecnego właściciela samochodu złożone w trakcie oględzin. Dane stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Jak stwierdził organ odwoławczy, powyższe potwierdzają również dane uzyskane z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Wskazał ponadto, że w dniu 29.12.2008 r. sporny pojazd przeszedł badania techniczne i na podstawie zaświadczenia nr [...] uzyskał status samochodu ciężarowego. Następnie na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2009 r. wystawionej przez firmę A. s.c. został sprzedany S. K. Jednak z tego dokumentu nie wynika czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy ciężarowym. Analizując zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, fabrycznie, konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Nawet jeśli przyjąć, że wyjęto tylną kanapę, zamontowano podłogę z płyty i przegrodę (tzw. kratkę), nie zmienia to faktu, że zamiarem producenta było dostarczenie na rynek samochodu osobowego. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że część pojazdu za przednim rzędem siedzeń była i pozostaje częścią pasażerską, a dokonane zmiany (w tym wyjęcie tylnej kanapy) nie spowodowały, że pojazd ten zmienił zasadnicze przeznaczenie na samochód do przewozu towarów. Sam fakt, że w samochodzie przewożone są ładunki nie świadczy jeszcze, że jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Pojazd, fabrycznie ciężarowy, posiada specjalne wzmocnienia i konstrukcję. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w samochodzie przeróbki nie mają zatem wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, że przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Wyżej wskazane cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy, o czym świadczy też wygląd wnętrza samochodu. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na autonomię prawa podatkowego, podkreślając, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów nie mają żądnego znaczenia przepisy o ruchu drogowym, czy tez przepisy określające warunki techniczne dopuszczenia pojazdu do ruchu. Rozstrzygając o solidarnej odpowiedzialności stron postępowania organ odwoławczy stwierdził, że niczym nieuzasadnione jest ograniczanie pojęcia "byłego wspólnika" wyłącznie do wspólnika, który wystąpił ze spółki. Art. 115 § 2 Op., regulując sytuację prawnopodatkową byłego wspólnika spółki osobowej nie czyni żadnych rozróżnień w tym względzie. Zauważył natomiast, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowoprawną. Z tym samym momentem traci także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak w momencie rozwiązania spółki byt prawny traci nie tylko podmiot reprezentowany przez wspólników, ale również poszczególne osoby fizyczne tracą status wspólników spółki cywilnej. Zatem w związku z rozwiązaniem w dniu 12 listopada 2012 r. spółki cywilnej A. jej byłymi wspólnikami są również J. J. i T. J. W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonej dokumentacji organ I instancji ustalił, czego żadna ze stron nie kwestionuje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w dniu 29 grudnia 2008 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał więc w dniu 5 stycznia 2009 r. W tym czasie wspólnikami spółki cywilnej A. byli M. S. i Ł. P. W konsekwencji to oni zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej A. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 września 2013 r. została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął bowiem dzień 29 grudnia 2008 r.- w oparciu o zaświadczenie o badaniu technicznym, czyli pierwszy dokument potwierdzający fakt, że samochód znajdował się na terytorium kraju. W związku z powyższym zaległość podatkowa powstała 5 stycznia 2009 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 Op. skończy się z upływem 2014 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli Ł. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego oraz M. S. Skarżący zażądali uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa formalnego tj. art. 70, art. 118, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia w sposób pełny i wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia; 2. błędną ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 81 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi strony podniosły błędne przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę wymierzenia akcyzy danych o przeznaczeniu spornego pojazdu z okresu późniejszego niż moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie zakwestionowali odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki. Przyznali, że byłymi wspólnikami na dzień rozwiązania spółki byli tylko oni – Ł. P. i M. S. Jednak stwierdzili, powołując się na treść art. 212 Op., że aby powstała ich odpowiedzialność podatkowa organ musi doręczyć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe stronie lub umocowanemu pełnomocnikowi i dopiero od tej chwili decyzja taka zostaje wprowadzona do obrotu prawnego. Skarżący zarzucili naruszenie art. 118 Op. Podnieśli, że upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego winien być określony na dzień 25 grudnia 2013 r., bowiem samochód, zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy fakturą, odebrano w Niemczech w dniu 18 grudnia 2008 r. i w tym samym dniu dokonano przemieszczenia pojazdu na obszar RP. Z kolei decyzję o odpowiedzialności podatkowej doręczono stronie dopiero w dniu 8 stycznia 2014 r., a więc po 5 letnim terminie określonym w art. 118 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustalonego przez organy obu instancji przeznaczenia przedmiotowego pojazdu skarżący zwrócili uwagę, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym sporny pojazd został określony jako samochód ciężarowy, co znalazło również potwierdzenie w polskim dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem stron przedmiotowy pojazd nie jest i nie był wykorzystywany jako pojazd do przewozu osób lecz przeznaczony jest do przewozu ładunków. Skarżący zakwestionowali ustalenia organów obu instancji, że sporne auto wymagało zmian konstrukcyjnych, aby jego przeznaczenie było zgodne z pozycją 8704 CN. W ich ocenie nie ustalono ponad wszelką wątpliwość w jakiej homologacji przedmiotowy pojazd został wyprodukowany przez producenta. Stwierdzili, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Przy czym, w ich ocenie, nieuzasadnionym jest twierdzenie, że pojazd ten po przebudowie powrócił do samochodu osobowego. Za błędne strony uznały również powoływanie się przez organy podatkowe na cechy pojazdu z dnia przeprowadzonych oględzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi M. S. z uwagi na wniesienie jej po terminie i brak podpisu skarżącego. Natomiast odnośnie skargi Ł. P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że skarżący Ł. P. nie kwestionował wcześniej ustalonej przez organ I instancji daty powstania obowiązku podatkowego, można wręcz przyjąć, że ją uznał, na co wskazuje treść jego odwołania. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Sąd odrzucił skargę M. S. z powodu wniesienia jej po terminie. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 30 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes ML 280 nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 22 kwietnia 2013 r. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez spółkę kolejnemu nabywcy. Zasadnie organy obu instancji oceniły dowód z oględzin mając na uwadze wyjaśnienia obecnego właściciela pojazdu. Wymaga ponownego podkreślenia, że nabywca ten oświadczył, iż pojazd zakupił jako ciężarowy, który posiadał 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa oraz standardowe wyposażenie pojazdu osobowego. Wydział Komunikacji w L. W. odmówił mu rejestracji jako pojazd ciężarowy z powodu braku homologacji takiej wersji modelu na rynku polskim. Z uwagi na powyższe po ustaleniu w stacji diagnostycznej, iż pojazd spełnia warunki do przeróbki tj. zmiany przeznaczenia, w firmie B. S. w B., dokonano przeróbek auta, na co wydano stosowną dokumentację. Wówczas w Starostwie nowy nabywca dokonał rejestracji samochodu jako pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo w pierwszej kolejności zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie następujące jego cechy: pojazd pięciodrzwiowy z bocznymi drzwiami otwieranymi wahadłowo i tylnymi drzwiami podnoszonymi do góry. Ponadto pojazd ten posiada jeden rząd siedzeń z dwoma miejsca siedzącymi, pasami bezpieczeństwa, z tyłu bez punktów zaczepu. Siedzenia są pokryte tapicerką skórzaną. Pojazd ma okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - pokrywie bagażnika. Ponadto ustalono, iż za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda w formie metalowej kraty przykręcona do podłogi oraz podsufitki i słupków bocznych. W tylnej części dolnej jest podłoga usztywniona sklejką zamocowaną do podłogi pojazdu i obita tapicerką. Stwierdzono także jednolitą wykładzinę boczną - fabryczna tapicerka w przestrzeni pasażerskiej i bagażowej oraz jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu. Ponadto wskazano, iż są również uchwyty boczne górne w tylnej części samochodu. Boczne-tylne drzwi od wewnątrz są wyprofilowane z podłokietnikiem i kieszenią-schowkiem. Pojazd zaopatrzony jest w popielniczki z przodu, a także opuszczane szyby w drzwiach bocznych, centralny zamek z pilotem, metalizowany lakier, lusterka podgrzewane. W samochodzie znajduje się oświetlenie wewnętrzne i klimatyzacja oraz nawiewy - miejsca ich zamontowania: deska rozdzielcza i tunel środkowy. Mając na względzie powyższe, zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że liczne cechy typowe dla pojazdów osobowych przesądzają o uznaniu, iż przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Słusznie uznały, że powoływane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – A. Sp. z o.o., który w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. (k. 26 akt adm.) potwierdził, iż samochód marki Mercedes 280 nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Powyższe potwierdza dodatkowo uzyskany przez organy dowód w postaci danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dla standardowej wersji samochodu marki Mercedes ML 280, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2987 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym m. in. w 4/5 zagłówki, airbag - 6 szt, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe, instalację radiową + 8 głośników, klimatyzację automatyczną, kierownicę skórzaną, nawiew wentylacji na tylne miejsca, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, tylne oparcie składane dzielone, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki - przód/tył. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Op. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów zebranych tak z urzędu, jak i na wniosek strony, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. Za zasadne Sąd uznał również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, który w punkcie 2 sentencji zaskarżonej decyzji zwolnił J. J. i T. J. z solidarnej odpowiedzialności za ustaloną zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz umorzył postępowanie podatkowe w tej części. Z uwagi na bezsporność przedmiotowego rozstrzygnięcia, kwestia ta nie będzie przedmiotem pogłębionych rozważań Sądu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 70 i art. 118 Op. Zdaniem strony skarżącej za dzień powstania obowiązku podatkowego winien być przyjęty dzień 18 grudnia 2008 r., kiedy to przedmiotowy samochód, zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy fakturą, odebrano w Niemczech i w tym samym dniu dokonano jego przemieszczenia na obszar RP. Oznacza to, jak podaje strona, że upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego powinien zostać określony na dzień 25 grudnia 2013 r. W konsekwencji, skarżący podnosi, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego doręczona mu w dniu 8 stycznia 2014 r., została doręczona po 5-letnim terminie wskazanym w art. 118 § 1 Op. Oceniając zasadność wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustalona przez organ I instancji data powstania zobowiązania podatkowego tj. 29 grudnia 2008 r. – data przeprowadzonego badania technicznego, jako pierwszej czynności przeprowadzonej na terytorium kraju – nie była kwestionowana przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych potwierdza słuszność ustaleń organów co do daty powstania obowiązku podatkowego. Wskazania wymaga fakt, że pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (k. 33 akt adm.) strony zostały wezwane przez Naczelnika Urzędu Celnego do wskazania w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma, w jakim dniu dokonano przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium Polski. Organ pouczył przy tym, że jeżeli nie zostanie wskazana konkretna data przemieszczenia pojazdu do kraju dla potrzeb ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego zostanie przyjęta data pierwszej czynności związanej z pojazdem na terytorium kraju, mianowicie data przeprowadzonego badania technicznego, jako pierwsza data pewna. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że powyższe wezwanie skarżący odebrał w dniu 7 maja 2013 r. (k. 35 akt adm.) jednak nie udzielił odpowiedzi. Również pozostałe strony postępowania nie określiły tej daty. W tej sytuacji organy obu instancji prawidłowo przyjęły za datę powstania obowiązku podatkowego datę przeprowadzonego badania technicznego, jako pierwszej czynności przeprowadzonej na terytorium kraju tj. dzień 29 grudnia 2013 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie do dnia 5 stycznia 2009 r. W związku z brakiem wpłaty w wyznaczonym terminie, powstała zaległość podatkowa, stosownie do art. 51 § 1 Op. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, skoro zaległość podatkowa powstała w styczniu 2009 r., to 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi z końcem 2014 r. Stosownie natomiast do treści art. 118 § 1 Op. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że wskazany przepis art. 118 § 1 Op. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2013 r., sygn. akt III SA/Po 805/13, LEX nr 1390922). Mając na względzie powyższe, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 września 2013 r. została wydana w zakreślonym przez art. 118 § 1 Op. 5-letni terminie do jej wydania. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.