III SA/Po 314/17

Dnia 19 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Uzasadnienie. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec x postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok pierwszej rejestracji [...], poj. silnika [...]cm3. W trakcie postępowania organ przeprowadził oględziny samochodu oraz uzyskał informację od autoryzowanego importera firmy [...], że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia[...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...]zł. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane dla pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i dla przepisów o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym. Organ wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i takim też był w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że sprowadzony pojazd jest samochodem przeznaczonym do przewozu towarów. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 2. umorzenie postępowania prowadzonego w ramach II i I instancji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w momencie nabycia sporny pojazd był samochodem ciężarowym – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i oparcie się na niepełnym materiale dowodowym – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zdjęć pojazdu w roku [...] – naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania – naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie wbrew dokumentom urzędowym, że pojazd w momencie nabycia był pojazdem osobowym – naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez niewyznaczenie przez organ I instancji pełnomocnikowi strony 7 dniowego terminu co do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego – art. 217 Konstytucji poprzez określenie podatku na podstawie not interpretacyjnych nie mających rangi ustawy. Ponadto skarżąca wniosła o: – przesłuchanie świadków [...] – wystąpienie do rzeczoznawców o udostępnienie zdjęć spornego pojazdu z roku [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Należy wskazać, że zakres kognicji sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej i opiera się na kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej , jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego,. dlatego też skarga podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód[...], poj. silnika [...] cm3, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też jest samochodem ciężarowym z kodu 8704. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zasadniczą kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. ). Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG )nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wyżej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o takie dowody jak: - informacja uzyskana od przedstawiciela marki [...] (pismo z dnia [...] r.) , z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M 1 - oględziny pojazdu z dnia [...] r. ( w ich trakcie stwierdzono, m. in., że sporny pojazd to pojazd z 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi w całości przeszklonym, 2 rzędami siedzeń i 5 miejscami z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiada on wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych, nie ma przegrody między częścią pasażerską a bagażową ). Organy zasadnie oceniły, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany istotnym przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Bez znaczenia było zdemontowanie tylnych foteli, albowiem zostały one ponownie zamontowane w spornym pojeździe. Była to zmiana o charakterze jedynie czasowym i nie zmieniała ona zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ustalone cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne, w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki [...] wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako pojazd osobowy typu M 1. Dowód ten wskazuje zatem na to, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto, należy podkreślić, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. W związku z powyższym niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą i dokonał ich prawidłowej oceny prawnej. W świetle zaś zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego, który, jak prawidłowo oceniły organy, był wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia, zbędne było dokonanie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez stronę skarżącą. Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. Wskazać bowiem należy, że organ I instancji wzywał radcę prawnego [...] pismem z dnia [...] r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia aktualnego pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wraz z opłatą skarbową – k. 70 akt adm. Radca prawny nadesłał pełnomocnictwo z dnia [...] r. i była to kopia pełnomocnictwa, wobec czego organ I instancji wezwał go do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa w terminie 3 dni pod rygorem pominięcia pełnomocnictwa – (k. 76.) Pismo odebrał adresat w dniu[...] r. i we wskazanym terminie nie dostosował się do wezwania organu. Organ powiadomił wobec tego stronę o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego – (k. 116). Pismo zostało odebrane w dniu [...] r. . Powiadomienie samej strony wynikało z tego, że organ bezskutecznie wzywał do nadesłania oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. W dniu[...] r. do organu dostarczono pełnomocnictwo procesowe z dnia [...] r. do reprezentowania strony skarżącej przed WSA i NSA. Zakres tego pełnomocnictwa nie obejmował kwestii reprezentowania strony przed organem administracji ( dotyczył reprezentowania strony przed sądami administracyjnymi ) – (k. 118). Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję i doręczył ją stronie w dniu [...] r. – (k. 120). Odwołanie od decyzji wniosła strona za pośrednictwem pełnomocnika w wymaganym terminie. Nie doszło wobec tego do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.