III SA/Po 317/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu czerwcu 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 340,- (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. o sygn. [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2010 r. dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu czerwcu 2010 r. W uzasadnieniu organ II-ej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. Organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi § 2 niniejszego przepisu. W kontekście powyższego organ orzekający stwierdził, iż dla potrzeb niniejszego postępowania koniecznym jest zbadanie, czy istnieją zawarte w ww. przepisie przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie strony wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie zostanie wykonane i pod tym kątem bada prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wykazał, że w niniejszej sprawie takowa przesłanka zachodzi. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że nie tylko prowadzone są postępowania egzekucyjne wobec strony, ale podatnik w dalszym ciągu składając za kolejne okresy rozliczeniowe zeznania podatkowe w podatku od gier, określa podatek w oparciu o nieobowiązującą stawkę podatkową w wysokości 180 euro od gry urządzanej na każdym automacie. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego skoro podatnik nie uiszcza należności w wymaganej wysokości, również za ww. okresy, to okoliczność ta uprawdopodabnia, że nie wykona zobowiązania również za wcześniejszy okres. W ocenie organu w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności badane jest tylko to, czy zostały wypełnione przesłanki zawarte w art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem zaistnienie już jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie daje naczelnikowi urzędu celnego prawo wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie istnienie takiej przesłanki wykazano. Podkreślono także, że organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić, że określone w niniejszej sprawie kwoty podatku mogą zostać nie uiszczone. W skardze na powyższe postanowienie spółka "A" zarzuciła mu naruszenie art. 239 b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo braku łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek niezbędnych do nadania tego rygoru, tj. braku dostatecznego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być regułą ani też sposobem na wykonanie decyzji, która wykonalna powinna być dopiero z chwilą uzyskania statusu ostateczności. Ponadto, ze względu na sformułowania zawarte w dwóch pierwszych paragrafach art. 239b o.p. samo wystąpienie jednej z przestanek wymienionych w § 1 nie jest wystarczające do nadania rygoru. Z zasady wyrażonej w § 2 art. 239 b o. p. wynika, że zawsze należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącego stwierdzenie organu podatkowego, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od gier za wskazany w decyzji miesiąc nie zostanie wykonane, gdyż w stosunku do podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne za inne miesiące 2010 r., jest niewystarczające. W szczególności organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że w całości wyegzekwował podatek w wysokości określonej przez samego podatnika, a więc prowadzone wcześniej postępowania egzekucyjne byty skuteczne. Uprawdopodobnieniem byłoby więc wykazanie, że dotychczasowa egzekucja nie przyniosła efektów, tymczasem w niniejszej sprawie było przeciwnie. W skardze wskazano także, iż przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ II – ej instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 239b § 1 O. p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl § 2 art. 239 b) O. p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy może zastosować rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek określonych w § 1 art. 239 b) O. p., a jednocześnie zaktualizuje się przesłanka określona w § 2 tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie okoliczności określonej w art. 239 b) § 1 O. p. nie uprawdopodabnia automatycznie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 2 art. 239 b) O. p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W konsekwencji konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. wyrok NSA z 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły zaistnienie przesłanki z art. 239 b) § 1 pkt 1 O. p., wskazując że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych, czego strona nie kwestionowała. Organy nie wykazały natomiast zaistnienia przesłanki z art. 239 b) § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po pierwsze całkowicie chybione w tym zakresie jest stwierdzenie przez organ I instancji, że sama okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności rodzi obawę, że zobowiązanie w przedmiotowej sprawie nie zostanie wykonane. Jak już wskazano powyżej zaistnienie pierwszej przesłanki w postaci toczącego się postępowania administracyjnego innych należności pieniężnych (art. 239 b) § 1 pkt 1 Op) nie stanowi automatycznie o uprawdopodobnieniu niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania, czyli o zaistnieniu drugiej przesłanki z art. 239 b) § 2 Op, a uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania należy oceniać przez pryzmat sytuacji majątkowej zobowiązanego. Niewystarczające w powyższym zakresie jest również powołanie się na okoliczność, że podatnik za kolejne okresy rozliczeniowe deklaruje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych według nieprawidłowej (zaniżonej) stawki i w konsekwencji nie uiszcza podatku w należnej wysokości. Powyższe oznacza bowiem jedynie, że prawdopodobnym jest, iż podatnik nie wykona dobrowolnie określonych przez organy podatkowe wyższych należności z tego tytułu. Sama ta okoliczność - bez odniesienia jej jednak do sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego oraz jego ewentualnych działań na posiadanym majątku i wyników dotychczas prowadzonych postępowań egzekucyjnych innych należności pieniężnych - nie uprawdopodabnia natomiast ryzyka niewykonania zobowiązań w drodze przymusu (egzekucji administracyjnej), tym bardziej, że należności podatkowe w innych sprawach zostały wyegzekwowane w całości bądź w znacznej części. Brak ustaleń i rozważań w powyższym zakresie oznacza naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239 b) § 2 O. p. jest bowiem co najmniej przedwczesne), co uzasadnia uchylenie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a.) – zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zbadać także przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b) § 2 O. p., stosując się do wskazań wynikających z powyższych rozważań. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.