III SA/Po 318/12

Dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 357,- zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], rozstrzygnięciem wydanym w dniu [...] października 2011 roku, nr [...], na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...]. Rozstrzygnięcie doręczono adwokatowi M. G. - pełnomocnikowi K. D. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie oznaczonej numerem [...]. K. D., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata M. G., w terminie otwartym na wniesienie środka odwoławczego, wniósł zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Do zażalenia załączono pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania podatnika w postępowaniu zażaleniowym w sprawie oznaczonej nr [...]. W dniu [...] listopada 2011 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pod nr [...] wydał kolejne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o nr [...]. Natomiast zażalenie na postanowienie z dnia [...] października 2011 roku, nr [...] przekazano do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Ustosunkowując się do treści zażalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wyjaśnił, że uwzględniając zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia z dnia [...] października 2011 roku (postanowienie winno być doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w odrębnej sprawie), wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...] i doręczył je podatnikowi. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 roku, nr [...], na podstawie art. 288 §1 pkt 1 w związku z art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że z treści pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi M. G. wynika, iż został on upoważniony do reprezentowania strony jedynie w postępowaniu zakończonym decyzją (postępowaniu prowadzonym pod sygn. [...]). Natomiast zaskarżone postanowienie oznaczono sygn. [...]. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 212 w związku z art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, co oznacza, że wydane rozstrzygnięcie zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jego doręczenia. Brak doręczenia postanowienia podatnikowi sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. W konsekwencji zażalenie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. K. D., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata M. G., skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że zażalenie w sprawie jest niedopuszczalne oraz stwierdzenie, że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa do wniesienia zażalenia, - rażące naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dokładnej podstawy prawnej wydania orzeczenie oraz sposobu wniesienia odwołania od przedmiotowego orzeczenia, - brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym poprzez naruszenie art. 7, art. 9 oraz art. 16 §1 w związku z art. 107 §1 i §3 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że od zaskarżonego postanowienia zażalenie złożył K. D., który udzielił odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu zażaleniowym. Autor skargi zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, co do tego, że brak doręczenia postanowienia stronie/podatnikowi powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Autor skargi uznał jednak, że brak funkcjonowania orzeczenia w obrocie prawnym nie przesądza o tym, iż wniesienie zażalenia było niedopuszczalne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ winien uchylić postanowienie zaskarżone zażaleniem, gdyż z powodu nieprawidłowego doręczenie postanowienie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Autor skargi wskazał również, iż fundamentalną zasadą postępowania administracyjnego jest spoczywający na organie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy – art. 7 Kpa. Wyczerpujące zebranie o rozpatrzenie całości materiału dowodowego (art. 77 Kpa) jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W ocenie autora skargi organ, zarówno pierwszej, jak i drugiej, instancji naruszył art. 10 Kpa, gdyż nie umożliwił stronie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w oparciu o przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Odpowiadając na wątpliwości dotyczące wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego organ wyjaśnił, że okolicznością przesądzającą o podjętym rozstrzygnięciu był fakt doręczenia postanowienia osobie niebędącej stroną postępowania, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika, który był adresatem korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podniesione na jej uzasadnienie. Rozróżnić należy trzy zasadniczo odmienne sytuacje: skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 §1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa), brak doręczenia rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz wadliwe doręczenie, które może, aczkolwiek nie musi, prowadzić do tego, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 §1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2011 roku ewidentnie wynika, że adresatem rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest podatnik, K. D. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata M. G. Zatem, w świetle treści akt kontrolowanej sprawy, całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozstrzygniecie zostało skierowane do podmiotu niebędącego stroną w rozumieniu art. 133 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W aktach zalega zwrotne potwierdzenie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2011 roku. Postanowienie zostało skierowane do podmiotu, który organ błędnie uznał za pełnomocnika także w sprawie o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (adwokat był upoważniony do reprezentowania podatnika w sprawie zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doręczenie zostało dokonane, choć wadliwie. Organ błędnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M. G., oprócz sprawy określenia zobowiązania podatkowego decyzją nr [...], obejmuje także postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. Podkreślić jednak należy, że powyższe uchybienie procesowe, błędne zidentyfikowanie zakresu pełnomocnictwa, nie miało tego skutku, iż podatnik K. D. bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Jak to ewidentnie wynika z akt sprawy, pomimo wadliwego doręczenia (korespondencję doręczono adwokatowi w dniu 24 października 2011 roku), postanowienie dotarło do podatnika, który w terminie otwartym na wniesienie środka odwoławczego ustanowił pełnomocnika i skorzystał z prawa wniesienia zażalenia (zażalenie złożono w placówce pocztowej w dniu 28 października 2011 roku). W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, należy uznać, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego, a organ, który je wydał jest nim związany. Nie można utożsamiać braku doręczenia rozstrzygnięcia z doręczeniem wadliwym, czyli sytuacją, w której rozstrzygnięcie dociera do podatnika, a ten skutecznie korzysta z przyznanych mu uprawnień procesowych. Mając na uwadze powyżej przedstawione ustalenia faktyczne, stwierdzić należy, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej, związani byli treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...] października 2011 roku. Ponad wszelką wątpliwość, pomimo błędnego zaadresowania (błędnego skierowania korespondencji), rozstrzygnięcie dotarło do strony, a ta skutecznie, bo w terminie otwartym na wniesienie środka odwoławczego, skorzystała z prawa zażalenia. W konsekwencji w okolicznościach kontrolowanej sprawy skierowanie korespondencji z przekroczeniem zakresu upoważnienia nie wywołało dla strony żadnych ujemnych skutków. Z kolei skuteczne korzystanie z uprawnień procesowych jednoznacznie dowodzi, że miało miejsce wadliwe doręczenie. Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik skorzystał z prawa wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w dniu [...] listopada 2011 roku. Wobec powyższego Sąd uznaje, iż nieuzasadnione są twierdzenia o braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] października 2011 roku w rozumieniu art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienie z dnia [...] listopada 2011 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...], jako kolejne rozstrzygnięcie wydane w tej samej sprawie, jest obarczone wadą nieważności – art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2011 roku miało miejsce po skutecznym wniesieniu zażalenia, a więc w toku postępowania zażaleniowego. Rozstrzygnięcie zaskarżone zażaleniem pochodziło od właściwego organu, dotyczyło sprawy zastrzeżonej do właściwości tego organu i zostało skierowane do podatnika, któremu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Natomiast stosownie do art. 227 §1 oraz art. 226 przedmiotowej ustawy, organ może wydać w toku postępowania odwoławczego nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżone rozstrzygnięcie, ale pod warunkiem, że wniesione odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Tymczasem postanowienie z dnia z dnia [...] listopada 2011 roku zostało wydane w toku postępowania zażaleniowego, a do tego przed wydaniem rozstrzygnięcia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 roku). W ocenie Sądu niedopuszczalne jest, aby organy administracji publicznej bez odniesienia się do aktualnej sytuacji procesowej (kreowanej również czynnościami procesowymi strony postępowania) oraz nie zważając na brak ostatecznych rozstrzygnięć, przyjmowały, iż sprawa nie została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 §1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Jeśli podatnik w czynności procesowej potwierdza, że pomimo wadliwie podjętej próby doręczenia otrzymał rozstrzygnięcie, a nadto uznaje, że rozstrzygnięcie weszło do obrotu prawnego i zwalcza je środkami odwoławczymi, to organ jest związany takim stanowiskiem podatnika. Żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa nie uzasadnia stanowiska, iż wadliwe zaadresowanie korespondencji do rzekomego pełnomocnika aktualizuje kompetencję do ponownego rozstrzygnięcia sprawy i to z pominięciem ochrony procesowej trybu odwoławczego uzyskanej wskutek środków odwoławczych wniesionych przez stronę postępowania. W ocenie Sądu takie działanie organu jest sprzeczne z zasadą, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Sąd nie podziela stanowiska, że w okolicznościach faktycznych takich jak w niniejszej sprawie, zachodzą przesłanki do wydania kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W ocenie Sądu, wystarczające byłoby skuteczne ponowienie czynności materialno-technicznej w postaci doręczenia wydanego już rozstrzygnięcia. Natomiast o zbyteczności podejmowania takiej czynności materialno-technicznych przesądza stanowisko strony postępowania, która dokonując czynności procesowej potwierdza w sposób nie budzący żadnych wątpliwości skuteczność wadliwego doręczenia. Z tego względu na podstawie art. 145 §1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270) należało stwierdzić nieważność, załączonego do akt sprawy (k. 24 akt administracyjnych) postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dnia [...] listopada 2011 roku nr [...]. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić należało zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 roku, nr [...]. W ocenie Sądu kwestionowane zażaleniem postanowienie weszło do obrotu prawnego, a strona skutecznie skorzystała z prawa zażalenia, co zobowiązywało organ do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej obowiązany jest ocenić merytoryczną zasadność podniesionych w zażaleniu zarzutów. Sąd w całości podziela stanowisko organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisu ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 239b §1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 art. 239b stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ramy postępowania wyjaśniającego zakreślają przesłanki korzystania z przyznanych kompetencji. Dlatego w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że wystąpiła chociażby jedna z czterech przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej, organ musi uprawdopodobnić, że zaistnienie tej przesłanki rodzi obawę niewykonania zobowiązania. Przy czym uprawdopodobnić to tyle, co powołać okoliczności konkretnej sprawy, które w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadniają stanowisko, iż zapłata podatku nie nastąpi. Z treści przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie da się wyinterpretować, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Do stwierdzenia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi ustalać szczegółowego obrazu sytuacji majątkowej podatnika. Przedmiotowa przesłanka zostaje zrealizowana także wówczas, gdy organ stwierdzi brak majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Odrębną kwestią jest to, czy ze względu na brak takiego majątku istnieje realne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zawsze z brakiem składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, wiążę się prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, aczkolwiek będą to sytuacje wyjątkowe. Jeśli podatnik kwestionuje, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej nie występuje, to jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności jest w stanie wykazać, iż nie zachodzą, wsparte uprawdopodobnieniem, okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270 – dalej p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w pkt 1 sentencji wyroku. O stwierdzeniu nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] listopada 2011 roku orzeczono na podstawie art. 145 §1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. W pkt 4 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.