III SA/Po 320/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M.Geremek Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Beata Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Leśniarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki "A" w P. kwotę[...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...]r. - wydaną na podstawie art. 207 i 180 Ordynacji podatkowej, art. 64, 65 § 4 pkt. 2 w zw. z art. 85, art. 70, art. 13, art. 30 § 1 pkt. 5 i art. 231 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm. ), Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm. ) oraz art. 21 pkt. 1 lit. a i art. 22 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczpospolitą z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 24.06.1997r. ( zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ) - uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej zadeklarowanego kodu celnego, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż po przyjęciu powyższego zgłoszenia celnego oddano próbki importowanego produktu - emulgatora "G" do zbadania w Centralnym Laboratorium Celnym. Po przeprowadzeniu ekspertyzy ustalono, iż produkt ten winien być zakwalifikowany do kodu PCN 1517 90 99 0 z uwagi na to, że występuje on w postaci biało - kremowego proszku. Zdaniem organu celnego należało domniemać na tej podstawie, iż w fazie jego wytwarzania oprócz procesu uwodornienia tłuszczów roślinnych nastąpił również proces suszenia i proszkowania ( a więc został on poddany dalszej obróbce ). Tymczasem substancje przypisane do kodu zadeklarowanego przez stronę - 1516 20 98 0 mogą być tłuszczami, olejami zwierzęcymi lub roślinnymi i ich frakcjami, częściowo lub całkowicie uwodornionymi, estryfikowanymi wewnętrznie, reestryfikowanymi lub elaidyzowanymi, rafinowanymi lub nie, ale dalej nieprzetworzonymi. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" z P. wniosła o uchylenie powyższego orzeczenia w całości, podnosząc zarzut nieprawidłowych ustaleń organu celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Jej zdaniem twierdzenia organu o dalszym przetworzeniu preparatu nie zostały poparte żadnymi dowodami, a oparto je jedynie na domniemaniu. Sporny towar jest całkowicie uwodornionym olejem rzepakowym, występującym w postaci stałej (płatki) i nie poddanym dalszemu przetworzeniu. Płatki te otrzymano w końcowym etapie produkcji uwodornionego oleju w wyniku zestalania uwodornionego tłuszczu, wobec czego nie ma różnicy w parametrach fizyko - chemicznych, czy tłuszcz występuje w postaci bloku, czy jako płatki. Wyjaśnienia Taryfy celnej nie odnoszą się ponadto do wielkości czy wymiarów cząstek tłuszczu. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu celnego I instancji w mocy. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy uznał, że skład surowcowy spornego preparatu, stopień przetworzenia i przeznaczenie oraz dane zawarte w oświadczeniu producenta z [...]r. nie uzasadniają zaklasyfikowania go do kodu 1516 20 98 0. Zdaniem organu celnego podstawą zaklasyfikowania produktu do kodu 1516 lub 1517 winien być rodzaj procesu przetwórczego, jakiemu został poddany. Pozycja 1516 dopuszcza uwodornienie, estryfikację i elaidynizację - procesy chemiczne powodujące nieodwracalne zmiany surowca wyjściowego. Do pozycji 1517 zalicza się natomiast produkty przetworzone metodami fizycznymi, polegającymi na wytworzeniu mieszanin tłuszczów z innymi nietłuszczowymi składnikami (wodą, emulgatorami itd. ). Z oświadczenia producenta wynika, iż preparat "G" jest mieszaniną tłuszczu z substancją emulgującą, który poddany został procesowi pulweryzacji ( rozpylania - do postaci proszku) - nie podlegał on natomiast żadnym procesom chemicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, podnosząc argumenty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła im błędną interpretację stanu faktycznego, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów procesowych (w szczególności nakazu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Sporny tłuszcz może jej zdaniem służyć do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, jest on jednak - jako dalej nieprzetworzony - klasyfikowany do pozycji 1516. Nie był też poddawany żadnym procesom fizycznym typowym dla substancji z kodu 1517. Jest on ponadto dodatkiem do żywności lub substancją pomagającą w przetwarzaniu, a nie środkiem spożywczym w postaci tłuszczu gotowego do spożycia czy typowym surowcem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "G" (emulgator - mieszanina tłuszczów). Według organów celnych jest on mieszaniną monotriglicerydów opartych na jadalnych pełno uwodornionych tłuszczach roślinnych. Natomiast strona skarżąca określiła ten produkt jako całkowicie uwodorniony olej rzepakowy, występujący w postaci stałej (płatki) i nie poddany dalszemu przetworzeniu Skarżąca spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 99 0. Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: a) margaryna, a) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze ( dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem , że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy celne pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny towar został poddany w ogóle przetworzeniu w postaci procesów chemicznych (takich jak uwodornienie, estryfikowanie czy elaidynizacja ) czy też fizycznych, co ich zdaniem winno przesądzać o konieczności przypisania go do kodu 1517. Było to założenie błędne, gdyż pozycja 1516 obejmuje produkty, które mogły zostać poddane wcześniejszym przekształceniom chemicznych, ale nie były dalej przetworzone. Rozróżnienie na przekształcenia chemiczne i fizyczne nie mogło zatem stanowić kryterium decydującego o odpowiedniej klasyfikacji towaru - był nim natomiast fakt dalszego przetworzenia (lub nie ) produktu. Okoliczność "dalszego nieprzetworzenia" była konsekwentnie podnoszona przez stronę w trakcie postępowania celnego - według niej omawiany tłuszcz poddany został jedynie procesowi uwodornienia, który jest charakterystyczny dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W skardze podniosła również, że jest on dodatkiem do żywności lub substancją pomagającą w przetwarzaniu, a nie środkiem spożywczym w postaci tłuszczu gotowego do spożycia. Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania ) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Ponieważ według skarżącej sporny tłuszcz był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym ( uwodornienie), ale nie został poddany dalszemu przetworzeniu i jest zasadniczo niejadalny, zaklasyfikowanie go do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. W szczególności należało powołać w sprawie dowód z opinii biegłego, który pozwoliłby na uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi w kwestii "dalszego przetworzenia produktu" oraz jego jadalności. Powinien on m. in. wyjaśnić, czy proces pulweryzacji był związany z samym procesem uwodornienia, czy też służył wyłącznie zmianie postaci produktu z ciekłej na stałą ( płatki), bądź stanowił odrębny sposób modyfikowania produktu, który należałoby uznać za jego "dalsze przetworzenie" w rozumieniu postanowień Taryfy celnej. Powyższe okoliczności uzasadniały więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej. W ocenie Sądu duże zastrzeżenia budziło ponadto samo postępowanie dowodowe, szczególnie prowadzone przed organem celnym I instancji. Przy ocenie stopnia i rodzaju przetworzenia spornej substancji oparł się on bowiem praktycznie jedynie na domniemaniu dotyczącym poddaniu jej dalszemu procesowi suszenia i proszkowania, która to okoliczność nie została praktycznie potwierdzona żadnym konkretnym środkiem dowodowym, przewidzianym w przepisie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy przeprowadził co prawda Dostępowanie dowodowe przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej, jednakże procedura tego typu może mieć charakter wyłącznie uzupełniający w stosunku do ustaleń dowodowych poczynionych już w toku I instancji - jej celem jest bowiem uzupełnienie dowodów i materiałów zebranych w danej sprawie. Zgodnie natomiast z poglądem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie w przypadku nieprzeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych w ramach I instancji ( czyli w razie faktycznego nierozpoznania sprawy co do istoty ) organ odwoławczy nie może konwalidować tego rodzaju wady proceduralnej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie. Naruszyłoby to bowiem jedną z naczelnych reguł postępowania celnego - zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy ( art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego ). W przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości organ II instancji winien zatem uchylić orzeczenie organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania (zob. m. in. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 830-831 ). Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a także zmian stanu prawnego spowodowanych ustawami z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623 ). Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach postanowiono w myśl art. 200 , a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska