III SA/Po 322/15

Dnia 23 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od 5 samochodów osobowych Volkswagen Golf o wskazanych nr VIN: 1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego od 5 samochodów osobowych Volkswagen Golf o wskazanych nr VIN w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. faktury eksportowe, faktury zakupu, potwierdzenie wywozu, list CMR. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op.") oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 5 czerwca 2014 r., poz. 752, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że spełnione zostały przesłanki 1 i 4 - 6 z art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak jednak wynika z danych z CEPiK oraz decyzji Prezydenta Miasta G., pojazdy były zarejestrowane, bowiem zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] sierpnia 2013 r., natomiast ich eksport do Szwajcarii nastąpił w dniu [...] sierpnia 2013 r. Ponadto komunikat IE599 wskazuje warunki dostawy EXW (Ex Works - kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko), zarazem skarżąca nie przedstawiła faktury dokumentującej opłacenie usługi transportowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 w zw. z 87 i 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła znaczenia konsumpcji, a także, iż czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem porównał datę rejestracji czasowej pojazdów z datą eksportu. W ocenie skarżącej należycie udokumentowała ona dokonanie eksportu - przedstawiła CMR, komunikat IE599, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów. W komunikacie IE599 błędnie oznaczono warunki EXW, ponieważ powinno być DDU (koszty i ryzyko transportu ponosi sprzedawca) – jest to błąd agenta celnego. Ponadto organ nie sprawdził, czy o rejestrację pojazdów ubiegał się właściwy podmiot. Czasowa rejestracja została dokonana niezgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zwanej dalej Prd), bowiem skarżąca w momencie rejestracji pojazdów nie była już ich właścicielem - był nim szwajcarski kontrahent. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wpływa również na konsumpcję. Ponadto w dniu eksportu pojazdów skarżąca nie była ich właścicielem ani nie dysponowała nimi jak właściciel – kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko, zgodnie z Incoterms Ex Works. Wprawdzie po wezwaniu szwajcarski odbiorca potwierdził odbiór na warunkach dostawy Incoterms DDU (koszty i ryzyko transportu ponosi sprzedawca), ale skarżąca nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz poniesionych z tego tytułu kosztów (ew. innego dokumentu handlowego). Ponadto wskazanie nadawcy w CMR nie przesądza o byciu nadawcą, a w zleceniu transportowym stwierdzono brak potwierdzenia realizacji przewozu, poniesionych kosztów, płatnika. Organ podkreślił, że komunikat IE599 zawiera podpisane przez zgłaszającego, za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych, dane ze zgłoszenia, przy czym agent celny działał zgodnie z procedurą, bowiem w braku wskazania informacji o warunkach dostawy należy przyjąć EXW Incoterms 2010. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż brak jest ustawowego wskazania daty "zarejestrowania pojazdu" – postępowanie kończy jednak decyzja o rejestracji pojazdu, zatem istotna jest rejestracja stała. Ponadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE jako moment dopuszczenia do konsumpcji wskazuje moment odbioru towarów akcyzowych. Nadto skarżąca w chwili eksportu posiadała prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - bowiem na dokumentach CMR jako nadawca przesyłki figuruje skarżąca, zatem to ona zleciła transport, który zrealizowany został w jej imieniu, a nadto skarżąca przedstawiła komplet dokumentów świadczących o dokonaniu eksportu, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009, nr 32 poz. 246, zwanego dalej rozporządzeniem). Skarżąca podkreśliła również, że warunki dostawy pojazdów (EXW) zostały błędnie oznaczone przez agenta celnego, a organ nie powinien przyznawać temu waloru dokumentu urzędowego – jest to bowiem dokument wygenerowany elektronicznie, bez podpisu pełnomocnika. Organ nie zweryfikował również prawidłowości rejestracji pojazdów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała, by transport został dokonany w jej imieniu i na jej koszt - skarżąca sprzedała pojazdy kontrahentowi ze Szwajcarii i w chwili ich wywozu nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Organ podniósł również, iż wskazywana przez skarżącą dyrektywa Rady 2008/118/WE odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a nie samochodów osobowych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602 ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G.. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów Sąd wskazuje, że organ w sposób prawidłowy zarzut ten uznał za bezzasadny z uwagi na fakt dokonania eksportu ww. pojazdów na warunkach dostawy EXW. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2013 r. przedsiębiorcy [...], a następnie dostarczone odbiorcy przez przedsiębiorcę transportowego [...] do Szwajcarii. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Potwierdza to załączony do akt sprawy komunikat IE599 (nr [...]). Organ prawidłowo wskazał, że załączone potwierdzenie odbioru pojazdów z dnia [...] września 2014 r. przez przedsiębiorcę [...] wskazujące, że samochody zostały przetransportowane na warunkach dostawy DDU (sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę) jest niezgodne z informacją zawartą w komunikacie IE599. Sąd wskazuje, że organ prawidłowo uznał, że komunikat IE599, jako dokument urzędowy, stanowi dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę. W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Ponadto organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. o uzupełnienie m.in. faktury za wykonanie usługi transportowej. Skarżąca nie przedstawiła faktury za wykonanie usług transportowych. Organ prawidłowo wskazał, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (dnia [...] sierpnia 2013 r.,) doszło do rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] sierpnia 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku jego wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Sytuacja, gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności czynności organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. Nie został też dołączony przez stronę do akt sprawy administracyjnej, jak i sądowej, jakikolwiek dokument potwierdzający powyższą okoliczność. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).