III SA/Po 324/14

Dnia 29 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółdzielni A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 31 października 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), określił Spółdzielni A w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 06.06.2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółdzielni A w K. kontrolę w zakresie obrotu olejami napędowym i opałowym. Na terenie kontrolowanej jednostki stwierdzono obecność pieca grzewczego na olej opałowy służącego do ogrzewania budynku administracyjnego. Ponadto ustalono, że Spółdzielnia posiada sześć nagrzewnic wykorzystywanych do ogrzewania pomieszczeń hodowlanych (warchlakarni), a także do suszenia ziarna i nasion. W wyniku kontroli ujawniono także, że kontrolowana Spółdzielnia magazynowała olej opałowy w zbiorniku o pojemności nominalnej [...] litrów (według tablicy redukcyjnej zbiornika), do którego podłączona była instalacja pomiarowa z wężem gumowym zakończonym zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Według oświadczenia Prezesa Zarządu Spółdzielni w zbiorniku w dniu kontroli było [...] litrów oleju opałowego, a instalacja służyła wyłącznie do wewnętrznej kontroli zużycia oleju opałowego w gospodarstwie. B. M. (Prezes Zarządu Spółdzielni) oświadczył równocześnie, że "...w wyniku kontroli liczydło niesprawne zdemontowano, a zawór pistoletowy wymieniono na zawór kulowy". Instalacja pomiarowa posiadała dwie należności: wartość pomiarową główną w litrach oraz wartość pomiarową łącznej ilości wydanych litrów. Nie posiadała natomiast liczydła należności. Wskazania instalacji nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru - w trakcie nalewania oleju opałowego, a rozpoczęcie nowego pomiaru było wstrzymane do czasu skasowania ostatniego pomiaru. Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia A w K., wobec której powstał obowiązek podatkowy w czerwcu 2013 r., do dnia 25 lipca 2013 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Poznaniu deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciła na konto Izby Celnej w Poznaniu należnej kwoty podatku akcyzowego od użycia do celów napędowych paliw opałowych, postanowieniem z dnia 06 września 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przepis art. 88 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Przepis § 3 pkt 18 ww. rozporządzenia zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Natomiast w ust. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały następujące warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadajaca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, zdaniem organu, bezsprzecznie, że ww. zbiornik z olejem opałowym podłączony jest do odmierzacza paliw i spełnia warunki do uznania tego urządzenia za odmierzacz paliw w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz ww. rozporządzenia. Podłączona do zbiornika instalacja pomiarowa zakończona była bowiem wężem z zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Niniejsza instalacja posiadała licznik główny oraz licznik ilości wydanych litrów. Przedmiotowe urządzenie nie posiadało liczydła należności. Wskazania instalacji nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania. Organ podkreślił przy tym, że dla stwierdzenia, czy posiadane przez Stronę urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie decyduje to, czy zostało ono faktycznie użyte do tankowania baków pojazdów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotowa instalacja pomiarowa wskazana w protokole pokontrolnym jest odmierzaczem paliw, a zatem samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do tego odmierzacza podlegało opodatkowaniu jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął 06.06.2013 r., tj. dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu, a więc użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W podstawie opodatkowania organ przyjął [...] litrów, tj. ilość oleju, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy zastosował stawkę 1822,00 zł od 1000 litrów. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła jej niezgodność ze stanem faktycznym i oparcie na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Podniosła, że w dniu kontroli w zbiorniku było [...] litrów oleju opałowego, a instalacja służyła wyłącznie do wewnętrznej kontroli zużycia oleju. Ponadto oświadczono kontrolującym, że liczydło niesprawne zdemontowano, a zawór pistoletowy wymieniono na zawór kulowy, natomiast oleju opałowego nie używano do innych celów niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że nieistotne są wyjaśnienia Strony zawarte w odwołaniu, jakoby przedmiotowy olej opałowy wykorzystywany był wyłącznie do celów opałowych. Sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest już wystarczający, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używane ww. olej opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji jest zaś ilość oleju jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza, tj. pojemność zbiornika, a nie faktycznie stwierdzona ilość paliwa. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, organ I instancji właściwie zinterpretował przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo zaliczył do odmierzaczy paliw urządzenie użytkowane przez skarżącą Spółdzielnię. Ta prawidłowa kwalifikacja była wynikiem również właściwej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej w art. 88 ust. 5 ww. ustawy. Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, że po przeprowadzonej kontroli Strona zdemontowała liczydło oraz zamieniła zawór pistoletowy na kulowy, bowiem w momencie kontroli urządzenie to spełniało wszystkie warunki, by uznać je za odmierzacz paliw ciekłych. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich wymaganych czynności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie przyjęcia, że Spółdzielnia rzekomo użyła oleju opałowego do ciągnika, - niewzięcie pod uwagę wyroku NSA z dnia 26.11.2013 r., sygn. akt GSK 1703/11, w którym rozpatrywano identyczną sytuację. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła twierdzenia i argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, w szczególności w protokole z kontroli z dnia 6 czerwca 2013 r. i pozostawały w istocie bezsporne. Jak ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Referatu Dozoru 1 Urzędu Celnego w Poznaniu na terenie Spółdzielni A w K. znajdował się zbiornik z olejem opałowym o pojemności [...] litrów, podłączony do instalacji pomiarowej z wężem gumowym zakończonym zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie do pojazdów silnikowych i wyposażony w licznik pomiaru. Instalacja pomiarowa wskazywała dwie wartości: wartość pomiarową główną w litrach oraz wartość pomiarową łącznej ilości wydanych litrów. Instalacja nie posiadała natomiast liczydła należności. Nie stwierdzono możliwości skasowania pomiaru wydawanych litrów w trakcie wydawania – nalewania oleju opałowego. Stwierdzono możliwość skasowania wartości pomiaru w litrach przed rozpoczęciem kolejnego pomiaru. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy owa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą bądź u.p.a., a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja instalacji pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27), zwanego dalej rozporządzeniem. Przepis § 3 pkt 18 rozporządzenia stanowi, że przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia – należy rozumieć przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce miary i materiały odniesienia są traktowane jako przyrządy pomiarowe. Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do tej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do ww. rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu) za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw. Przy czym, jak słusznie zauważył organ I instancji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i powołany w nim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, publ. www.orzeczenia.nsa. gov.pl). W niniejszej sprawie, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na terenie skarżącej Spółdzielni zbiornik o pojemności [...] litrów zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w protokole kontroli z dnia 6 czerwca 2013 r. Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem pistoletowym, umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Ponadto przedmiotowe urządzenie umożliwiało dokonywanie pomiaru wydanego towaru. Natomiast podnoszona przez skarżącą Spółdzielnię okoliczność wymiany zaworu pistoletowego na zawór kulowy po przeprowadzonej kontroli pozostawała bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako odmierzacza paliw w chwili kontroli. Organy wystarczająco wykazały w ten sposób, że sporne urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia. W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez Skarżącą oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Brak było przy tym podstaw do sugerowanego przez Skarżącą badania faktycznego wykorzystania oleju opałowego do napędu pojazdów silnikowych. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów. W świetle powyższego nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie, a nie powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy wyjaśniły bowiem i wykazały w sposób dostateczny okoliczności istotne dla stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a mianowicie posiadanie przez skarżącą Spółdzielnię oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Organy prawidłowo określiły również podstawę opodatkowania, przyjmując – zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. – ilość oleju, jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza, tj. pojemność zbiornika, a nie faktycznie stwierdzoną ilość paliwa. Bezzasadny jest także zarzut skargi co do niewzięcia pod uwagę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt GSK 1703/11, ponieważ wyrok ten nie jest wiążący w niniejszej sprawie, a ponadto nie dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.