III SA/Po 328/15

Dnia 16 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Barbara Koś (spr) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] roku Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu pięciu samochodów osobowych różnych marek o numerach VIN: Seat MII [...], Skoda Rapid [...], Skoda Octavia [...], Skoda Octavia [...], Volkswagen Golf [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz nie potwierdził faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia tych czynności we własnym imieniu. Zatem zdaniem organu podatkowego nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa przedmiotowych pojazdów (poz. 1-2 w tabeli) odbyła się w imieniu Spółki, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej OP), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, Strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 cyt. Ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że wynikające z treści przepisu art. 107 ust. 1 cyt. ustawy przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, w postaci zapłaty akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju, złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz zachowania jednorocznego terminu do złożenia wniosku liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu, zostały przez wnioskującego zrealizowane i nie budzą wątpliwości. Przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został bowiem złożony w dniu 11 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego na kopercie), tj. przed upływem roku od daty dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych nim objętych, natomiast w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające ich dostawę wewnątrzwspólnotową (CMR z dnia [...] oraz [...]) oraz wywóz poza terytorium Wspólnoty w dniu [...] (komunikat elektroniczny IE599 nr [...]), a także dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Sporną w rozpatrywanym przypadku jest natomiast przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz odnosząca się do kwestii nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza bowiem, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz zatem samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, bądź kraju trzeciego, oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, gdyż stanowi to dowód jego konsumpcji. Zdaniem organu drugiej instancji z analizy zebranych w niniejszej sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe, w dniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji organów rejestrowych (Prezydenta Miasta K., Prezydenta Miasta Ł., Starostwa Powiatowego w P.) wynika, że w dniu 13 lutego oraz [...] i [...] do ww. organów wpłynęły wnioski o rejestrację ww. samochodów. Zainicjowany został zatem proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczeniu do ruchu na terytorium kraju. W efekcie ww. organy rejestrowe, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydały w dniu [...] oraz [...] i [...] decyzje o ich czasowej rejestracji, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi oraz stałymi tablicami rejestracyjnymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestrację samochodów, organy samorządowe wydały w dniu [...] oraz [...] i [...], w trybie art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym, decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Zatem, rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nastąpiła w dniach 13 lutego oraz [...] i [...], a więc w dniu wydania przez organy rejestrujące w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o ruchu drogowym, decyzji o ich czasowej rejestracji, pozwolenia czasowego oraz stałych tablic rejestracyjnych. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport tych pojazdów, będące podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce w dniach [...] i [...] oraz [...], a więc w dniach, w których: - stosownie do brzmienia definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawy o podatku akcyzowym - nastąpiło przemieszczenie samochodów osobowych (poz. 1-2 tabeli) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, czego potwierdzeniem jest dokument CMR z dnia [...] i [...] oraz "Potwierdzenie odbioru" przedmiotowych samochodów w dniu [...] i [...]. - stosownie do brzmienia definicji eksportu cyt. ustawy - nastąpił wywóz samochodów osobowych (poz. 3-5 tabeli) z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny (komunikat elektroniczny nr IE599 [...]). Z zestawienia powyższych dat jednoznacznie wynika, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Co natomiast wymaga podkreślenia, to cztery z nich w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu zarejestrowane były w trybie art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym na stałe. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ będący jego materialnoprawną podstawą art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwia skuteczne jego dochodzenie podmiotowi, który dokonał eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zdaniem organu wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] nr [...]). Odnosząc się do twierdzenia Strony, iż organ winien ustalić nie tylko rodzaj rejestracji, ale również czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organami właściwymi do wydawania decyzji o rejestracji pojazdów oraz weryfikacji ich legalności w administracyjnym toku postępowania są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne natomiast, ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Ponadto, Strona nie przedłożyła żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Wśród uzyskanych uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ww. pojazdów nie było decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, jak również żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że w tego rodzaju sprawie toczy się jakikolwiek postępowanie. Z powyższego wynika zatem, że decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych w dacie orzekania przez organ podatkowy miały moc obowiązującą. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wnioskodawca jednoznacznie nie udokumentował spełnienia kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi w omawianym wniosku o zwrot podatku akcyzowego samochodami osobowymi (poz. 1-2 tabeli) jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności." Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szersze i swoim zakresem nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Obejmuje on również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 43/12). Analiza dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje, że omawiane samochody zostały sprzedane przez Spółkę A w dniu [...] i [...] (niemieckim firmom A oraz B) oraz [...] i [...] (szwajcarskiej firmie C), a następnie dostarczone do nabywców przez wyspecjalizowane firmy transportowe za listami przewozowymi CMR z dnia [...] i [...] oraz CMR bez daty i numeru. W przypadku eksportu przedmiotowych samochodów do Szwajcarii organ wskazał, że z załączonego do akt sprawy, a potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, komunikatu elektronicznego IE599 nr [...] wynika, że przedmiotowy wywóz dokonany został na warunkach dostawy EXW Gliwice (Ex Works z zakładu.. .oznaczone miejsce), co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Podkreślono, iż sprzedawca po zawarciu umowy sprzedaży nie traci prawa do zwrotu akcyzy, jeśli udokumentuje fakt dokonania eksportu w swoim imieniu (lub na swoje zlecenie) stosownymi dowodami z dokumentów, którymi są w szczególności faktury za poniesione koszty transportu, bądź inne dokumenty handlowe jednoznacznie tę kwestię rozstrzygające. Ponieważ Strona do pisma z dnia [...] dołączyła fakturę transportową VAT nr [...] z dnia [...], z której wynika, że to ona poniosła ryzyko i koszty transportu eksportowanych samochodów osobowych do Szwajcarii to należało uznać, że w momencie eksportu Spółka A posiadała prawo rozporządzania ww. samochodami jak właściciel i zleciła wykonanie ich eksportu w swoim imieniu. W przypadku natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowej (do Niemiec) samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego wskazano, że ich przemieszczenie na teren Niemiec dokonane zostało w oparciu o list przewozowy CMR z dnia [...] oraz [...], w których jako nadawca występuje Spółka A. Jednak list przewozowy (CMR) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu, a okoliczności związane z umową przewozu i listem przewozowym nie są jednoznaczne - jak wynika bowiem z treści art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym (wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01). Stąd też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie wezwał Wnioskodawcę, pismem z dnia [...], o uzupełnienie wniosku z dnia [...] o dokumenty potwierdzające m.in. zapłatę za wykonaną usługę transportową. Dokumenty te bowiem mogłyby skutecznie dokumentować faktycznego zleceniodawcę i wykonawcę usługi, a tym samym także beneficjenta poniesionych z tego tytułu kosztów. Strona odpowiedziała pismem z dnia [...], do którego dołączyła dwa dokumenty o nazwie "Potwierdzenie odbioru", w treści których odbiorcy zagraniczni potwierdzili odbiór przedmiotowych samochodów na warunkach dostawy DDU, co w nomenklaturze INCOTERMS oznacza, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, tj. ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Jednakże w opinii organu odwoławczego włączone do sprawy ww. Potwierdzenia odbioru towaru na warunkach DDU, są niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Oświadczenia te bowiem nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowią one ponadto dokument prywatny, który korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która go podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści. Podkreslono także, że w odwołaniu od skarżonej decyzji Pełnomocnik strony wskazał, iż składając ww. wniosek o zwrot akcyzy strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu przedmiotowych samochodów osobowych, tj. list przewozowy CMR, gdzie w polach nr 1 i 22 jako nadawcę wpisano spółkę A, potwierdzenie wywozu IE599, faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych pojazdów, potwierdzenia przelewów oraz protokół odbioru pojazdów. Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że we wszystkich dokumentach nadawcą transportu był spółki A. Odnosząc się do ww. stanowiska Strony, Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, iż dokumenty zakupu i sprzedaży oraz przelewów bankowych odnoszą się do konkretnych operacji handlowych (zakup i sprzedaż samochodu) oraz bankowych, w których brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii ewentualnego transportu ww. samochodów do odbiorcy zagranicznego, wobec czego dla rozstrzygnięcia kwestii warunków dostawy pozostają bez znaczenia. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej okoliczności oraz biorąc pod uwagę fakt, że faktury, określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu, Strona nie przedstawiła, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Strona nie udokumentowała poniesienia kosztów transportu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i tym samym nie potwierdziła dokonania tej dostawy we własnym imieniu lub z jej nadania. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że Strona nie wykazała, iż spełniła przesłanki określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem decyzja organu I instancji odmawiająca spółce zwrotu podatku akcyzowego była zgodna z prawem i jako taka podlega utrzymaniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie rejestracja spornych pojazdów została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. Zdaniem skarżącej "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza nie tylko prawo własności, ale także każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem. Skarżąca podkreśliła, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie to realizowane było w jej imieniu, o czym świadczą również faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Twierdziła ponadto, że w dokumentach IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, prawidłowo powinno być bowiem DDU. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dwukrotna dostawa wewnątrzwspólnotowa łącznie 2 samochodów do Niemiec i eksport trzech samochodów do Szwajcarii.. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem ich wywozu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku dwóch samochodów osobowych objętych wnioskiem. Zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę firmie z Niemiec, a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową do Niemiec. Strona powoływała się na okoliczność, że przedmiotowe samochody zostały dostarczone do niemieckiego odbiorcy na warunkach dostawy DDU. Skarżąca nie przedstawiła natomiast w toku prowadzonego postępowania, pomimo wyraźnego wezwania organu I instancji w tym względzie, wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie można uznać za taki dowód dokumentu "Potwierdzenie odbioru", dołączonego do pisma Strony z [...], w których odbiorcy zagraniczni oświadczyli, że dostawy odbywały się na warunkach DDU. Organ trafnie uznał te dokumenty za niewystarczające dla wykazania, że to skarżąca poniosła koszty transport pojazdów do odbiorcy i była dysponentem pojazdów, w czasie ich dostawy. Twierdzenia strony mogłyby uwiarygodnić dokumenty takie, jak np. faktury transportowe określające zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź inne wiarygodne dokumenty pozwalające ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Dlatego też, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zasadnie Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że poniosła koszty usługi transportu i koszt ubezpieczenia w tym przypadku. Natomiast strona skarżąca wykazała, że poniosła koszty transportu pojazdów sprzedanych do Szwajcarii, przedkładając fakturę VAT nr [...] z dnia [...], z której wynika, że poniosła koszty transportu i ja obciążało ryzyko w czasie przewozu aut do Szwajcarii. Należy podkreślić, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu, jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).