III SA/Po 334/13

Dnia 21 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2012 roku, skierowaną do "A" Sp. jawna, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2007 roku w następujący sposób: - podstawa opodatkowania: 20 592 litry oleju opałowego, - stawka podatku akcyzowego: 2000 zł/1000 litrów, - wysokość podatku akcyzowego: 41.184 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w świetle dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego gospodarka olejem opałowym u podatnika przedstawiała się następująco: - stan oleju opałowego na dzień 30 kwietnia 2007 roku - 90.272 litry, - zakup oleju opałowego w okresie od kwietnia do listopada - 3.169.556 litry, - rozchód oleju opałowego w okresie od kwietnia do listopada - 3.085.366 litry. Stan oleju opałowego na dzień 30 listopada 2007 roku, zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym przedłożonym przez podatnika, wynosił 151.884 litry. Niedobór oleju opałowego stwierdzony podczas inwentaryzacji na dzień 30 listopada 2007 roku został określony przez podatnika na 2.026 litry. W konsekwencji w świetle zebranych dokumentów ujawniono rozbieżności pomiędzy ilością oleju opałowego na koniec 30 listopada 2007 roku (153.870 litrów), a ilością wynikająca z zebranej w sprawie dokumentacji (174.462 litry). Organ stwierdził niedobór oleju opałowego w ilości 20 592 litrów. Strona wezwana do wyjaśnienia stwierdzonego niedoboru, rozbieżności w ilości zakupionego oleju opałowego w okresie kwiecień listopad 2007 roku, zaprzeczała istnieniu takiego niedoboru, a ostatecznie potwierdziła rozbieżność w stanie oleju opałowego na poziomie 18.060 litrów oleju opałowego, która miała wynikać z zagubionej w 2007 roku faktury VAT. W kolejnych pismach podatnik twierdził, że rozbieżność, a tym samym niedobór oleju opałowego są wynikiem różnej gęstości paliwa opałowego w różnej temperaturze. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i podkreślił, że na dzień 30 listopada 2007 roku brak jest udokumentowania sprzedaży/rozchodu 20 592 litrów oleju opałowego. Na taką ilość rozchodu oleju opałowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur lub paragonów oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Powyższa nieprawidłowość skutkuje koniecznością zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Uznając, że strona w listopadzie 2007 roku dokonała rozchodu 20 592 litrów oleju opałowego niezgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ określił wysokość podatku akcyzowego w następujący sposób 20 592 litry oleju opałowego x 2000 zł/100 litrów = 41.184 zł. Organ wyjaśnił, że od wskazanej kwoty zaległości w oparciu o art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty należnej kwoty bez odrębnego wezwania organu podatkowego. Strona skorzystała z prawa odwołania i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w stanie prawym, którego dotyczy spór (zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 roku) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 roku ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stąd też zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy wskazane w zaskarżonej decyzji. Zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał za całkowicie chybiony. Stosownie zaś do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Czynności, o których mowa w ust. 1-3 powołanego przepisu, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (ust. 3). Dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy wyrażone są m.in. w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 8 pkt 2). Natomiast podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1). Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy. Z dniem 24 sierpnia 2005 roku zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 roku. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto, na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C w przypadku, gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele opałowe, wynosiła 232 zł od 1000 I - poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego zawarto uregulowania dotyczące wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji podjął szereg czynności w celu dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Uznał m.in., że Strona dysponowała prawidłowymi oświadczeniami nabywców warunkującymi zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ I instancji stwierdził natomiast rozbieżność pomiędzy ilością oleju opałowego na dzień 30 listopada 2007 roku ustaloną przez Stronę, a wynikającą z zebranej przez organ kontrolujący dokumentacji. Na dzień 30 listopada 2007 roku podatnik przeprowadził inwentaryzację składników majątkowych, z której sporządził protokół. W wyniku przedłożonych arkuszy spisów z natury ustalił stan oleju opałowego w ilości 151 844 I oraz niedobór oleju opałowego w ilości 2026 l, który uznał za niezawiniony i zaksięgował w koszty spółki. Organ podatkowy z kolei, zgodnie ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją ustalił, że na dzień 30 listopada 2007 roku podatnik posiadał olej opałowy w ilości 174 462 I. Dokonując rozliczenia stanu oleju opałowego zsumowano stan oleju opałowego na dzień 01 kwietnia 2007 roku w ilości 90 272 I z zakupem oleju opałowego w okresie kwiecień-listopad 2007 roku w ilości 3 169 556 I (3 151 496 I wynikające z protokołu pokontrolnego + 18 060 I wynikające z ujawnionej faktury), a następnie odjęto rozchód oleju opałowego w okresie kwiecień-listopad 2007 r. w ilości 3 085 366 I. Z powyższych obliczeń wynika zatem, że powstała różnica pomiędzy ilością paliwa stwierdzoną przez organ kontrolujący, a ilością paliwa ustaloną przez Stronę podczas inwentaryzacji w wysokości 20 592 I [174 462 l - (151 844 I + 2026 I)]. Niedobór ten nie znalazł pokrycia w dokumentacji firmy w postaci faktur sprzedaży lub paragonów, a nadto oświadczeń nabywców. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu zasadnie stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. i zastosował wobec 20 592 I oleju opałowego stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł/1000 I. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu wadliwości przeprowadzonego przez organu I instancji postępowania, zwłaszcza błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących rozbieżności w wysokości 18 060 I podczas, gdy zdaniem Strony brak jest tej rozbieżności, ponieważ przedmiotowa ilość objęta była zagubioną fakturą w 2007 r., wyjaśnił co następuje. Organ I instancji stwierdził niezgodność w wysokości 20 592 l oleju opałowego, a nie jak twierdzi odwołujący się w wysokości 18 060 I. W trakcie kontroli jednego z kontrahentów podatnika Spółki Jawnej "A" ujawniono fakturę nr [...] z dnia 31 października 2007 roku stwierdzającą zakup przez podatnika oleju opałowego w ilości 18 060 I. Organ podatkowy zaliczył zatem tę fakturę w poczet materiału dowodowego i ujął ją w pozycji nr 2, tabeli na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Skoro więc w dniu 31 października 2007 roku wskazany w fakturze olej opałowy zakupiono, to musiał on być również zmagazynowany do jednego lub kilku zbiorników magazynowych Spółki Jawnej "A". Zatem na dzień 30 listopada 2007 roku, kiedy strona przeprowadzała spis inwentaryzacyjny olej ten musiał również podlegać temu spisowi. Hipotetycznie zatem rzecz ujmując, skoro brak jest w dokumentach spółki sprzedaży/rozchodu 18 060 l oleju opałowego, to podczas spisu inwentaryzacyjnego strona winna była stwierdzić 169 904 I oleju opałowego (151 844 I + 18 060 l plus ewentualne straty. Tymczasem strona stwierdziła 151 844 I oleju opałowego plus 2026 I niedoboru. W ocenie organu odwoławczego nie mają żadnego znaczenia tłumaczenia, że faktura nr [...] z dnia 31 października 2007 roku zaginęła i została zaksięgowana dopiero w 2008 roku. Istotne bowiem jest, że Strona przeprowadziła spis z natury i na dzień 30 listopada 2007 roku wykazała faktyczną ilość paliwa i to na ten dzień brakowała dokumentów sprzedaży oleju opałowego i oświadczeń nabywców. Spółki Jawnej "A", reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Kwestionowanym decyzjom zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż zaistniała rozbieżność w ilości rozchodu oleju opałowego w listopadzie 2007 roku w ilości 20 592 litrów, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie i wyjaśnień udzielonych przez podatnika wynika, iż brak jest rozbieżności w powyższym zakresie, a to z uwagi na fakt, że przedmiotowa ilość oleju opałowego objęta była zagubioną fakturą (nr [...] z dnia 31 października 2007 roku) następnie zaksięgowaną w 2008 roku w ślad za duplikatem tej faktury z dnia 31 marca 2008 roku, a rozchód tegoż oleju opałowego miał miejsce w 2008 roku, 2) naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, czyli w sprawie, w której nie istniała podstawa do zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że Spółka potwierdza jedynie rozbieżność na poziomie 18.060 litrów oleju opałowego, która wynika z zagubionej w 2007 roku faktury VAT. Rozchód tej ilości oleju opałowego miał miejsce w 2008 roku. W pozostałym zakresie brak jest rozbieżności w ilości oleju opałowego. Autor skargi podniósł, że Skarżąca nie wykazała rozbieżności w ilości 18.060 litrów oleju opałowego w inwentaryzacji na dzień 30 listopada 2007 roku, z uwagi na fakt, iż w braku dokumentacji zakupowej tego oleju na dzień sporządzenia inwentaryzacji koniecznym byłoby odnotowanie nadwyżki magazynowej nieznajdującej uzasadnienia w dokumentach zakupu, co wprowadziłoby niecelową rozbieżność w dokumentacji. Zdaniem autora skargi, jeśli nawet stanowisko Skarżącego jest błędne w zakresie ilości 18 060 litrów oleju opałowego, to niewątpliwie organy poczyniły wadliwe ustalenia, co do ilości 2.026 litrów niedoboru tego oleju, która została stwierdzona podczas inwentaryzacji. W ocenie autora skargi zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, potwierdzili w uzasadnieniu wydanych decyzji, że niedobór w ilości 2.026 litrów odpowiada zmianom gęstości tego oleju w różnej temperaturze. Skoro ta ilość została uznana za ubytek naturalny, to brak było podstaw do przyjęcia stanowiska, że jest to ilość nieudokumentowanego rozchodu, która skutkuje zastosowaniem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie stwierdził istnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych w sposób nie budzący żadnych wątpliwości pozwala stwierdzić, że w dniu 30 listopada 2007 roku podatnik przeprowadził inwentaryzację składników majątkowych, z której sporządził protokół. Podatnik ustalił wówczas stan oleju opałowego w ilości 151.844 litrów oraz stwierdził niedobór oleju opałowego w ilości 2.026 litrów, który to niedobór postanowił uznać jako niezawiniony i zaksięgować w koszty spółki. Organ podatkowy podczas kontroli podatnika, ustalił natomiast, że na dzień 30 listopada 2007 roku podatnik posiadał zapas oleju opałowego w ilości 174.462 litrów. Powyższe wynika z rozliczenia obrotu olejem opałowym za okres od kwietnia do listopada 2007 roku, który przedstawia się następująco: do stanu oleju opałowego na dzień 01 kwietnia 2007 roku, tj. 90.272 litrów dodano zakup oleju za okres od kwietnia do listopada 2007 roku w ilości 3.169.556 litrów (3.151.496 litrów wynikające z protokołu pokontrolnego oraz 18.060 litrów wynikające z ujawnionej faktury nr [...] z dnia 31 października 2007 roku). Następnie od otrzymanej sumy (3.259.828 stan obejmujący zapas na 01 kwietnia 2007 roku, zakupy oleju opałowego do dnia 30 listopada 2007 roku wskazane w protokole pokontrolnym oraz ujawniony, lecz nie zaksięgowany przez podatnika zakup oleju opałowego z dnia 31 października 2007 roku) odjęto rozchód w okresie od kwietnia do listopada 2007 roku w ilości 3.085.366 litrów. W ten sposób powstał niedobór oleju opałowego w ilości 20.592 litrów [174.462 I - (151.844 I plus stwierdzony ubytek naturalny podczas inwentaryzacji nie podlegający opodatkowaniu w ilości 2.026 I)], który nie znalazł pokrycia w dokumentacji firmy w postaci faktur sprzedaży, paragonów, oświadczeń nabywców. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, przyjęte przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Zarzut opodatkowania ubytków naturalnych jest całkowicie chybiony i wynika z braku właściwego rozeznania przez autora skargi w zakresie gospodarki olejem opałowym prowadzonym przez skarżącą Spółkę. Wyjaśnić więc należy, że różnica pomiędzy opodatkowaną ilością oleju opałowego (20.592 l), a ilością wynikająca z ujawnionej, lecz nie zaksięgowanej przez Spółkę faktury zakupu z dnia 31 października 2007 roku (18.060 l) wynosi 2.532 litry oleju opałowego. Już tylko z tego zestawienia wynika, że zaskarżoną decyzją nie został opodatkowany naturalny ubytek oleju opałowego stwierdzony przez podatnika w inwentaryzacji na dzień 30 listopada 2007 roku w ilości 2.026 litrów, lecz olej opałowy zakupiony przez Skarżącą, a nie znajdujący potwierdzenia w rozchodzie, czy to pod tytułem sprzedaży, czy to pod tytułem ubytki naturalne. Zatem określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 2.532 litrów według stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) było uzasadnione. Skarżąca niewątpliwie nabyła i rozchodowała taką ilość oleju opałowego bez udokumentowania jego sprzedaży, czy to fakturami, czy to paragonami, a nadto bez uzyskania oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów o bezpodstawnym opodatkowaniu 18.060 litrów oleju opałowego, których zakup został udokumentowanych pozyskaną od kontrahenta Skarżącej fakturą nr [...] z dnia 31 października 2007 roku. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa postępowania polegającego na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, czy to poprzez naruszenie zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), czy też przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa). W tym zakresie wyjaśnić należy, że organy podatkowe opierając się na dokumentacji księgowej skarżącej Spółki (spisy inwentaryzacyjne z dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz z dnia 30 listopada 2007 roku), zgodnie z art. 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), przyjęły, że stan zapasów oleju opałowego posiadanych przez Skarżącą wynosił odpowiednio: 90.272 litry na dzień 30 kwietnia 2007 roku oraz 151.844 litry na dzień 30 listopada 2007 roku. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że stan zapasów oleju opałowego we wskazanych datach byłby inny niż stwierdzony na podstawie dokonanych spisów z natury. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że olej opałowy, którego zakup udokumentowany jest fakturą nr [...] z dnia 31 października 2007 roku, nie zostałby odebrany i zmagazynowanych przez Skarżącą. W tej sytuacji uprawniony, bo logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jest wniosek organów podatkowych obu instancji, co do tego, że rozchodowanie (sprzedaż) oleju opalowego zakupionego i odebranego na podstawie faktury ujawnionej w toku postępowania, a nie zaksięgowanej w 2007 roku, nastąpiło przed 30 listopada 2007 roku. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w zakresie udokumentowanego w księgach podatkowych rozchodu spornych 18.060 l oleju opałowego powstał, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Skarżąca potwierdza, że dokonała sprzedaży spornego oleju opałowego. O błędnym zastosowaniu prawa materialnego, czy też błędnych ustaleniach faktycznych, nie świadczy argumentacja skargi wskazująca, że 18.060 l oleju opałowego zakupionego od firmy "B" Sp. z o.o. w październiku 2007 roku zostało ujęte w księgach podatkowych za 2008 rok (na podstawie duplikatu zagubionej faktury) i w roku 2008 zostało sprzedane. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dokonała sprzedaży ilości spornego oleju opałowego w innej dacie niż to ustaliły organy podatkowe. W konsekwencji zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowego jest zgodne z materiałem dowodowym i ustaleniami faktycznymi. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego powstaje bowiem z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy będzie to dzień stwierdzenia faktycznego rozchodowania spornej ilości oleju opałowego udokumentowany spisem z natury stanu magazynowego, czyli 30 listopad 2007 roku. Odnośnie spornej ilości oleju opałowego Skarżąca nie przedstawiła także żadnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zasadne zatem było opodatkowanie stwierdzonej sprzedaży według stawki 2000zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego indyferentne są, zarówno data wystawienia duplikatu zagubionej faktury, jak i data jej ujawnienia w księgach podatkowych. Zagubienie faktury zakupu, wystawienie duplikatu, a w konsekwencji uzgodnienie stanów magazynowym ze stanem księgowym, nie może prowadzić do zmian w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego od czynności sprzedaży oleju opałowego, a w szczególności nie może prowadzić do odroczenia daty powstania obowiązku podatkowego. Do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie mogła prowadzić argumentacja, że w spisie inwentarza z dnia 30 listopada 2007 roku Skarżąca nie odnotowała faktycznej nadwyżki magazynowej oleju opałowego, bo "nie chciała wprowadzać niecelowej rozbieżności w dokumentacji". W okresie objętym kontrolą podatkową (od 01 kwietnia do 31 grudnia 2007 roku) Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 77 ustawy o rachunkowości ten, kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości, dopuszcza do podawania w księgach rachunkowych nierzetelnych danych podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Zatem ocena zasadności zarzutu podawania w księgach podatkowych nierzetelnych danych w zakresie stanów magazynowych oleju opałowego, musi być dokonana na gruncie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) w związku z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skoro podatnik, dopiero w skardze do sądu administracyjnego, żąda uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc, że spis inwentarza, a tym samym księgi rachunkowe, były prowadzone nierzetelnie (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to, aby skutecznie zanegować ustalenia faktyczne dokonane w ramach postępowania podatkowego, powinien on fałsz dowodu wykazać orzeczeniem sądu (porównaj wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07 listopada 2012 roku, sygn. akt I SA/GI 165/12). W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie zachodzi przypadek oczywistego sfałszowania dowodu – art. 240 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazać jednak należy, że oczywiste sfałszowanie dowodu to przesłanka odnosząca się do orzeczenia o wznowieniu postępowania podatkowego (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), która nie jest tożsama z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym (porównaj wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 1761/2004). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie o naruszeniu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania nie świadczą gołosłowne twierdzenia podatnika o świadomym i celowym sfałszowaniu dokumentacji księgowej podnoszone na etapie skargi do sądu administracyjnego w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. konieczne jest ujawnienie takich dowodów, które wykluczają stanowisko, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (porównaj wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 roku, sygn. akt II OSK2298/11). Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).