III SA/Po 336/15

Dnia 25 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą J. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą N. w T., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; 2) przepisów postępowania: - art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op), poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, nieuznawanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych, niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka oraz pominięcie dowodu – protokołu odprawy celnej z 2004 r. dokonanej w Oddziale Celnym w Ostrowie Wielkopolskim; - art. 140 Op, przez jego niezastosowanie. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 321/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. J. Z. wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: przepisów prawa materialnego: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 11,12 i 13 upa, a także przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.: dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 §1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1374/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 321/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko strony skarżącej nie zawierało żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych EuroGlass’s wynika, że w standardowej wersji samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-drzwiowy, o nadwoziu typu kombi, wyposażony m.in. w 6 sztuk airbag, ABS, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, alarm, elektryczne podnoszone szyby, system wspomagania nagłego hamowania, klimatyzację automatyczną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewanie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z punktu widzenia istoty sporu, tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, skarżący nie wyjaśnił, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Skarżący swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie obowiązującego stanu prawnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Przy tym jest ono dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Op. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód [...] jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy upa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe polegających na wymontowaniu dwóch siedzeń, zamontowaniu ściany grodziowej i wanny służącej do przewozu towarów w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym Sąd odwoławczy uznał za niemający usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii oceny przez organ istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego samochodu. Stąd w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji powinien ocenić, czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego na obecnym jego etapie powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe naruszyły art. 104 ust. 8 i 9 upa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzn. nieustalenie – w sposób niebudzący wątpliwości – istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania w niniejszym przypadku podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu ([...]). Na wstępie należy wyjaśnić, że w rozpoznawanym przypadku Sąd pierwszej instancji dokonał już wiążących ustaleń faktycznych i prawnych – w zakresie wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1374/13. W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń prawomocnego wyroku sądowego była już data powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień [...] sierpnia 2009 r. Ponadto, w sprawie nie zostało skutecznie podważona przez stronę skarżącą okoliczność, że samochód [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości. Ustalono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Ponadto świadectwo homologacyjne nie jest wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Niezależnie od powyższego w niniejszym przypadku Sąd dokonał już wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Kwestią wymagającą wyczerpujących ustaleń pozostaje jednak podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji zaistniałej w okolicznościach badanej sprawy, w której organy powzięły wątpliwość odnośnie do prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W okolicznościach rozpoznawanego przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kaliszu w wezwaniu z dnia [...] października 2011 r. (tj. w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie) zobowiązał stronę skarżącą do wskazania – w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia: zdjęć pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, udzielenia informacji na temat dokonania ewentualnych zmian wnętrza samochodu, udzielenia informacji na temat jego stanu technicznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawienia tłumaczenia przysięgłego dokumentu pod nazwą "Badanie diagnostyczne z dnia [...].08.2009". Organy podatkowe obu instancji nie zwróciły się natomiast do strony o wyjaśnienie, dlaczego kwota zapłacona tytułem nabycia pojazdu w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym. Powyższe oznacza, że organy podatkowe uchybiły procedurze określonej w art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa, gdyż pomimo że podjęły wątpliwość w stosunku do zadeklarowanej ceny pojazdu, nie wezwały podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl wspomnianych przepisów organy podatkowe nie były uprawnione do arbitralnego przyjęcia wartości pojazdu, bez umożliwienia stronie udzielenia wyjaśnień, dlaczego w analizowanym przypadku cena samochodu, wynikająca z faktury jest znacznie niższa od jego średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Organy wykluczyły w ten sposób zaistnienie sytuacji, w której – hipotetycznie rzecz biorąc – w tym jednostkowym przypadku szczególne względy, znane podatnikowi, mogłyby rzutować na wartość pojazdu znacznie niższą od przeciętnej ceny rynkowej. Zgodnie z dyspozycją wskazanych norm, wykazanie tych szczególnych względów leżałoby po stronie podatnika. Dopiero niewskazanie tych przyczyn przez podatnika będzie uzasadniało określenie, na podstawie danych pozyskanych przez organy przy pomocy innych źródeł dowodowych, wysokości podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Biorąc to pod uwagę, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe zastosują się do powyższych wskazań Sądu dotyczących konieczności dokonania prawidłowych ustaleń – w zgodzie z art. 104 ust. 8 i 9 upa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op – dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W pozostałym zakresie organ uwzględni, w myśl reguły z art. 153 p.p.s.a., ustalenia poczynione przez Sąd w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 321/13 – w zakresie wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1374/13. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa mającego wpływ na wynik sprawy, należało orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 p.p.s.a., jak w pkt. I i III sentencji wyroku. O przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.