III SA/Po 341/12

Dnia 7 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "H" s.c. B. K., J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do czerwca 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r. w zakresie m.in. podatku akcyzowego za okres od września 2006 r. do czerwca 2007 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i grudzień 2006 roku oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem H. udokumentowała fakturami VAT transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 304.169,48 litrów, z tego 121.280 litrów oleju napędowego udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmioty: Sp. z o.o., Sp. z o.o. i Sp. z o.o.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez te podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te wystawiały dla H. tzw. "puste" faktury. Nie dokonywały zakupu oleju napędowego od podmiotów zajmujących się jego obrotem, tak więc nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliw). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym H. jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stało się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczenia należności z tytułu tychże dostaw, oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że podatnik jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że firmy Sp. z o.o., sp. z o.o. i I były zarejestrowanymi spółkami handlowymi. Ponadto Spółka I posiadała ważne koncesje na obrót paliwami. Podmioty te faktycznie działały w ramach stacji paliw zlokalizowanej w L. przy ul. [...], formalnie dzierżawionej przez "H" Sp. z o.o. Zdaniem podatnika transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Świadczą o tym zeznania pracowników podatnika Z. W., M. G. oraz osób współpracujących Z. K., T. S. Zarzuciła sprzeczność w stanowisku organu pierwszej instancji polegającym na przyjęciu z jednej strony fikcyjności faktur a z drugiej strony na przyjęciu, że podatnik nabył w kontrolowanym okresie paliwo w ilości wynikającej z tych faktur. Zakwestionowano ustalenie organu podatkowego dotyczące braku infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu paliwami płynnymi, wskazując na fakt wydzierżawiania stacji paliw przez H Sp. z o.o. Podniosła, że jeżeli uznać, że faktycznymi dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach, to jej zdaniem wysoce prawdopodobne jest, że paliwo było dostarczone do podatnika ze spółki "H", które w ten sposób mogła wprowadzić do obrotu paliwo pochodzące z nieujawnionego źródła. Zdaniem strony należało wyjaśnić powiązania pana Z., ówczesnego prezesa "H" Sp. z o.o. z wystawcami zakwestionowanych faktur. Odwołując się zwróciła uwagę, że działała w dobrej wierze, nie wiedziała że jej kontrahenci nie odprowadzili należnego podatku. Zdaniem strony organ powinien ustalić rzeczywiste źródło pochodzenia sprzedawanego paliwa. Podniosła, że organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów, a w dużym zakresie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (postępowania karnego). W toku postępowania odwoławczego strona ponowiła wniosek o przesłuchanie świadków: P. Z., J. I., W. F., D. N., R. B. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 122, 187, 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez sp. z o.o., sp. z o.o. oraz Sp. z o.o. w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła, a ww. firmy nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. W ocenie Dyrektora Izby Celnej świadczą o tym następujące okoliczności. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). W. F., prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 9 października 2006 r. był w rzeczywistości figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów spółki oraz niezdolnym do samodzielnego zarządzania spółką. Fikcyjne faktury były sporządzane przez J. I., D. N., R. B., a z zeznań tych osób wynika, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur i firma w rzeczywistości nie dysponowała paliwem. W celu uprawdopodobnienia fikcyjnej działalności osoby biorące udział w procedurze, działając na rzecz "A" Sp. z o.o. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być Przedsiębiorstwo [...]. Z zeznań R. M. wynika, że dokonał on czynności niezbędnych do rejestracji działalności gospodarczej na polecenie osoby trzeciej, faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi i nie wystawił faktur VAT. Nie zna Spółki, osoby W. F. Z zeznań zaś Z. M. wynika, że pod adresem ul. [...]w P nie była prowadzona działalność gospodarcza i nie magazynowano tam paliwa. Działalność firmy Sp. z o.o. w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. ograniczała się do procedury pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w miejscu prowadzenia działalności nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała powierzchnie biurowe, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Podobnie jak w przypadku Spółki "A", w celu uprawdopodobnienia działalności osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz Sp. z o.o. same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego. Rzekomym dostawcą miała być Spółka z o.o. "I". Z zeznań J. I. wynika, że na polecenie A. M. (księgowej spółki I) wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa z firmy "V" J. C. z [...] do firmy "I". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 marca 2011 r. poinformował, iż zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. J. C. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Sp. z o.o. zakończone prawomocną decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r., wykazało, że działalność firmy była działalnością fikcyjną, wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Z zeznań J. I. wynika, że pełniący funkcję prezesa Z. B. był tylko figurantem. Zdaniem organu odwoławczego fakt posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwem nie świadczy o tym, że podmiot ten faktycznie handlował paliwem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew twierdzeniom strony, z zeznań Z. W., M. G., Z. K., T. S. nie wynika, że transakcje podatnika z ww. firmami w rzeczywistości miały miejsce. Z W zeznał m.in., że nie przypomina sobie ww. spółek, nie kojarzy osób o nazwiskach W. F., J. B., Z. B. i nie wie z jakiej firmy było dowożone paliwo. Pozostali świadkowie zeznali, że pan K dokonywał zakupu oleju napędowego, nie wskazali jednak źródła nabywanego przez stronę paliwa i przyznali, że nie znają ww. spółek. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wysnuć wniosku, że wyżej wymienione spółki nieformalnie użytkowały stację paliw położoną w L przy ul. [...]. Stacja ta od lipca 2006 r. do lipca 2008 r. była wykorzystywana przez H Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lipca 2006 r. w firmie P.H.U. Z. W okresie objętym postępowaniem H sp. z o.o. dokonała na rzecz podatnika czterech dostaw oleju napędowego w łącznej ilości 19.645 litrów, faktury dokumentujące powyższe transakcje znajdują się w dokumentacji usługowej spółki "H" i nie zostały zakwestionowane przez organ kontrolny. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczy twierdzeniu strony, że paliwo objęte "pustymi" fakturami mogło pochodzić od tego podmiotu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego podkreślił, że materiały zgromadzone w trakcie innego postępowania, w tym karnego, stanowią pełnoprawny dowód postępowania podatkowego. Strona mogła w toku postępowania wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponowne przesłuchanie osób wskazanych przez podatnika oznaczałoby naruszenie zasady ekonomiki procesowej i nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, że H s.c. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie kontrolowanym) nabyła i zużyła na potrzeby własnej działalności gospodarczej olej napędowy z nieznanych źródeł, od którego nie została opłacona akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, wobec czego ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego – art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS stawiając zarzuty i twierdzenia podniesione w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy, a tym samym wynikające z tegoż przepisu zasady dwuinstancyjności oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z prawem, w odniesieniu do podnoszonych przez stronę zarzutów w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w miesiącach wrzesień i grudzień 2006 roku oraz od stycznia do czerwca roku 2007 strona skarżąca nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie od podmiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT: Sp. z o.o., Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego u strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, materiałów postępowań kontrolnych dotyczących ww. podmiotów oraz materiałach postępowania karnego. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez stronę oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie okresie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbedną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliwa (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliwa, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, a dodatkowo w przypadku sp. z o.o. i Sp. z o.o. nie posiadały koncesji na obrót paliwem lub pomimo jej posiadania, jak w przypadku sp. z o.o. niewypełnienia warunków koncesji (nieuiszczenie opłat w latach 2006-2007, co skutkowało jej cofnięciem decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30 czerwca 2008 r.), co organy prawidłowo oceniły jako nie mogące świadczyć o rzeczywistym dokonywaniu transakcji związanych z obrotem), paliwem z uwagi na ustalenia wynikające z całości materiału dowodowego – chociażby brak stosownej infrastruktury technicznej. Powyższe okoliczności – wbrew zarzutom skargi, świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona wynika wprost z zeznań świadków (osób występujących jako przedstawiciele, współpracownicy i pracownicy ww. podmiotów), którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jej rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty. Wbrew twierdzeniom strony i zarzutom skargi organy prawidłowo oceniły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że strona nabywała olej napędowy z niewiadomego źródła i niewątpliwie dostawcą oleju napędowego nie była spółka "H". Należy zauważyć, że J K – wspólnik sp. cywilnej H w swoich zeznaniach przyznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę z Sp. z o.o., Sp. z o.o., sp. z o.o., nie kojarzy osób o nazwisku W. F. [...], J. B. [...], Z. B. [...], nigdy nie był w siedzibach tych spółek. Nie pamiętał z kim uzgodnił warunki dostawy oraz kto z ramienia ww. spółek kontaktował się z H. Nie potrafił podać danych personalnych osoby, od której odbierał faktury i której przekazywał gotówkę. Nie potrafił wskazać danych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo na teren bazy w B., które odbierał osobiście. Powyższe niewątpliwie było ukierunkowane na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Nie sposób bowiem przyjąć, że wspólnik strony skarżącej nie posiada wiedzy albo nie pamięta tak istotnych okoliczności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczącym nabycia paliwa i to na dużą skalę. Jednocześnie nie wskazano okoliczności, które uwiarygodniałyby rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że tenże obrót w rzeczywistości nie miał miejsca. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy słusznie uznał za zbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą, oceniając, że w istocie będzie to powtórzenie postępowania dowodowego, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla poczynienia ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności usługi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie całkowicie uprawnione było więc włączenie przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Strona skarżąca mogła się z tym materiałem zapoznać, odnieść się do niego, złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny okoliczności wynikających z tego materiału, brak było podstaw do ponownego przeprowadzania dowodów z udziałem skarżącej w ramach postępowania podatkowego, co nie świadczy o naruszeniu prawa strony do jej czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, gdyby legalny obrót rzeczywiście miał miejsce, strona skarżąca niewątpliwie potrafiłaby wskazać podstawowe szczegóły dotyczące tego obrotu, także za pomocą określonych dowodów, potwierdzających legalność działań. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego podmioty współpracujące na dużą skalę nie posiadają o sobie podstawowej wiedzy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki, Sp. z o.o., sp. z o.o. nie brały udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącej, niezależnie od tego, że były formalnie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok NSA z 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, z jakiego źródła pochodził nabywany we wrześniu i grudniu 2006 roku oraz od stycznia do czerwca 2007 r. olej napędowy, jak również nie wykazała, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. Jednocześnie dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków wskazanych przez stronę – Z. W., M. G., Z. K., T. S. przyjmując, iż nie potwierdzają one stanowiska podatnika. Analiza akt administracyjnych sprawy pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji wbrew zarzutom skargi zebrały w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a następnie tak zgromadzony materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonując tej oceny w całokształcie materiału dowodowego poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne. To, że strona wysuwa odmienne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, wcześniej przedstawiając w decyzji własne ustalenia faktyczne, co czyni zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 ordynacji podatkowej) oraz orzeczenia przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej za bezzasadny. Organy ustaliły stan faktyczny, który w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Podkreślenia wymaga – na co zwracają uwagę organy podatkowe – z całości zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że działalność spółek, Sp. z o.o., sp. z o.o. sprowadzała się w istocie do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały stronę skarżącą za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres wskazany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29 poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). W odniesieniu natomiast do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. ilości oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – powyższe nie świadczy o niekonsekwencji organów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że transakcje stwierdzone tymi fakturami i pomiędzy podmiotami w nich określonymi rzeczywiście nie miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że strona skarżąca faktycznie weszła w posiadanie oleju napędowego, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z tym, że nabyty olej pochodził z nieujawnionego źródła, a przedstawione faktury miały pozorować legalność tego nabycia. W konsekwencji organy słusznie przyjęły ilości nabytego paliwa widniejące na tych fakturach. Mając na uwadze powyższe, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270).