III SA/Po 341/15

Dnia 18 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. Z.P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2014 r. spółka A zwanej dalej skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu pięciu i dostawy wewnątrzwspólnotowej jednego samochodu osobowego Volkswagen Golf o nr VIN: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...]. Do wniosku załączono między innymi upoważnienie udzielone F. U. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, faktury sprzedaży i zakupu wszystkich samochodów objętych wnioskiem, list przewozowy (CMR) do wszystkich samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem i dokumentu IE 529 do pojazdów z pozycji 2-6. Następnie spółka przedłożyła dwa oświadczenia nabywców pojazdów potwierdzające dokonanie dostawy samochodów na warunkach określonych przez "Intercoms" (zbiór międzynarodowych reguł handlu) jako DDU, co miało oznaczać że spółka poniosła koszty związane z transportem do momentu dotarcia do miejsca odbioru pojazdów oraz zlecenie transportu nr 9/6/2014 dla samochodu z poz. 1 tabeli i dokument IE 599 dla pojazdów z poz. 2-6. Spółka nie przesłała natomiast innych dokumentów potwierdzających, że eksport samochodów z poz. 2-6 został dokonany przez stronę skarżącą w jej imieniu lub na jej zlecenie. Ponadto organ ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony od przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, a na podstawie danych z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju przed ich sprzedażą i wywiezieniem z kraju. Organ stwierdził, że nie udokumentowano dokonania przez spółkę lub w jej imieniu eksportu samochodów z poz. 2-6. W rezultacie organ uznał, że nie zostały łącznie spełnione kryteria warunkujące zwrot akcyzy. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1 i 2 (tylko dla pierwszego pojazdu) oraz 4 do 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż zrealizowano dostawy wewnątrzwspólnotowe albo zlecono jej dokonanie we własnym imieniu (tylko w odniesieniu do pierwszego pojazdu) oraz dokonana została zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Ponadto organ ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony od przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, a na podstawie danych z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju, z urzędu na wniosek strony przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pierwszego z pojazdów w dniu [...] (pojazd zarejestrowany w dniu [...]) oraz przed dniem dokonania eksportu pozostałych samochodów w dniu [...] (drugi pojazd zarejestrowany w dniu [...], pojazd piąty zarejestrowany w dniu [...], a pozostałe w dniu [...]). W rezultacie na dzień dokonania eksportu przedmiotowe samochody nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. W rezultacie wnioskodawca po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu powinien był wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie rejestracji pojazdów, a zaniechanie tej czynności doprowadziło do wydania decyzji w sprawie rejestracji przedmiotowej samochodów. Organ stwierdził, że skarżący nie udokumentował w sposób jednoznaczny dokonania przez niego lub w jego imieniu eksportu samochodów z poz. 2-6. W ocenie organu nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z art. 107 u.p.a., w zakresie wymogu, aby wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub zlecił jego wykonanie we własnym imieniu oraz by pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu na dzień ich wykonania nie były zarejestrowanie w kraju. W rezultacie organ uznał, że nie zostały łącznie spełnione kryteria warunkujące zwrot akcyzy, a żądanie zwrotu akcyzy stało się bezzasadne. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a strona nienależycie udokumentowała , iż eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyły się w imieniu spółki oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz.926, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm, zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochody podlegały czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż skarżący w dniu [...] nabył 5 spornych samochodów osobowych, które zostały czasowo zarejestrowane zgodnie z wnioskiem z dnia [...] roku oraz [...] 2013 roku, a następnie sprzedane zagranicznym kontrahentom i dostarczone wewnatrzwspólnotowo bądź wyeksportowane z Polski w dniu ich wywozu z kraju tj. dnia [...]. Ponadto w dniu [...] skarżący nabył jeden sporny samochód osobowy, który został czasowo zarejestrowany zgodnie z wnioskiem z dnia [...], a następnie sprzedany zagranicznemu kontrahentowi i wyeksportowany z Polski w dniu ich wywozu z kraju tj. dnia [...]. Natomiast decyzjami z dnia [...] zadecydowano o stałej rejestracji wszystkich samochodów. Organ stanął na stanowisku, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granice. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie oparł się jedynie na danych z CEPIK, a poza tym uzyskane dane umożliwiły wyróżnienie daty rejestracji czasowej i stałej pojazdów. Wszystkie sporne samochody zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju przed ich wywiezieniem za granicę. Wszystkie sporne pojazdy nie spełniały zatem warunku zwrotu odnoszącego się do kwestii wcześniejsze rejestracji. Spółka nie spełniła również innych przesłanek zwrotu akcyzy, gdyż nie udowodniła, że trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jednego pojazdu oraz eksportu pięciu pozostałych pojazdów rozporządzała nimi jak właściciel oraz, że operacje wywozowe realizowane były w jej imieniu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że sporne samochody po uprzedniej sprzedaży przez spółkę zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii i Niemiec w swoim imieniu i na własny koszt. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel oraz nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu, – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością kontrahentów zagranicznych bowiem rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel oznacza każdą czynność której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem, a zatem obejmuje swoim zakresem nie tylko prawo własności ale przede wszystkim rozporządzanie, a więc faktyczne posiadanie. Według skarżącej cały czas była ona w posiadaniu pojazdów, które dostarczała do nabywcy na swój koszt – ryzyko na warunkach DDU. Skarżąca organizowała transport do nabywcy, który był dokonywany na jej zlecenie, ponosiła koszt i ryzyko ich dostarczenia i odpowiadała za nie do czasu dostarczenia do nabywcy, zatem faktyczna więź ustała dopiero w chwili przekazania pojazdów do nabywcy. Skarżąca uznała, że należycie udokumentowała dokonanie eksportu spornego pojazdu składając przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy do którego dołączyła komplet dokumentów jednocześnie świadczących o dokonaniu eksportu tj. list przewozowy CMR, komunikat IE599, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Organ natomiast nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, opierając się jedynie na danych w CEPiK oraz informacjach z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów. Nawet w przypadku eksportu i dostawy w dniach, w których pojazdy nie były własnością skarżącej – to ona zleciła transport. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez Skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W sprawie sporne okazało się spełnienie warunków zwrotu podatku w zakresie przedmiotowych pojazdów. W kwestii zarzutu dotyczącego dysponowania spornymi pojazdami jak właściciel w momencie wywozu z kraju należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce powinna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna samochodów osobowych. W momencie wywozu spornych pojazdów z kraju skarżąca spółka nie była już ich właścicielem, co oznacza, że nie spełniła jednego z warunków uprawniających do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: pkt 1 z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz pkt 2 na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). W rozpoznawanej sprawie daty rejestracji spornych pojazdów oraz daty eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów umożliwiają stwierdzenie, że w momencie eksportu bądź dostawy pojazdy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Wprawdzie z dokumentów CEPiK dla zarejestrowanych przedmiotowych samochodów wynika, że wydano zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne, przewidziane dla rejestracji czasowej z urzędu na wniosek o rejestrację pojazdu, to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż pierwszej czasowej rejestracji pojazdów dokonano przed ich sprzedażą i wywozem poza granice kraju. Jednocześnie wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy podkreślić, że w treści wygenerowanych dokumentów CEPiK, znajdują się informacje wskazujące na datę czasowej rejestracji pojazdu oraz datę tzw. rejestracji stałej. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu sześciu samochodów osobowych marki Volkswagen Golf zarejestrowanych w dniach [...] roku oraz [...] na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które w dniach [...] zostały przez stronę sprzedane zagranicznym nabywcom, a w dniu [...] na warunkach EXW G. wywiezione do Szwajcarii (IE599 wygenerowany w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu – ECS), natomiast w dniu [...] do Niemiec. W złożonych oświadczeniach szwajcarski i niemiecki partner spółki skarżącej potwierdzili dostaw pojazdów w dniu [...] na warunkach DDU. Spółka nie przedłożyła faktur potwierdzającej wykonanie transportu na warunkach przez nią wskazanych przez co nie mogła zostać uznana za nadawcę tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie udokumentowała, aby eksport spornych samochodów dokonany został w jej imieniu i na jej koszt. W tym względzie organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające wykonanie transportu samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy na terytorium państwa trzeciego, tj. list przewozowy CMR z dnia [...] i [...] oraz pochodzące z dnia [...] "potwierdzenia odbioru" spornych pojazdów w dniu [...], nie potwierdziły, że strona w momencie eksportu dysponowała przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel. Sporne samochody zostały bowiem uprzednio sprzedane kontrahentowi zagranicznemu i ich eksport nie został dokonany w imieniu i na koszt strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałaby kwestia uregulowania płatności za dostarczenie przedmiotowych samochodów kontrahentowi zagranicznemu. W szczególności strona nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego rodzaju dokumenty handlowe, z których wynikałoby ustalenie dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Nieuzasadnione pozostały zatem twierdzenia strony, że poniosła ona koszt i ryzyko związane z dostarczeniem spornych pojazdów odbiorcy zagranicznemu. Same "potwierdzenia odbioru" z dnia [...], wystawione przez szwajcarskiego i niemieckiego kontrahenta spółki wskazujące, że pojazdy te przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko. Taki dokument prywatny (w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego) pozostaje jednak niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy, gdyż korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która go podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści w ramach swobodnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Natomiast list przewozowy (CMR) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu nie może stanowić dowodu rozstrzygającego w kwestii rzeczywistego zleceniodawcy transportu i płatnika kosztów z tym związanych, które nie są w nim odnotowywane (por. wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01). Zasadniczo faktura jaką należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu powinna zawierać warunki dostawy. W przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie, a jeżeli nie ma tam podanej takiej informacji, wówczas do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW według INCOTERMS 2010 zgodnie z §30 ust 1 i §35 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1504). Ponieważ spółka nie wskazała w wystawionych fakturach sprzedaży samochodów warunków dostawy i jednocześnie nie przedłożono na tę okoliczność stosownego kontraktu, to z mocy prawa zasadnie przyjęto do wyliczenia wartości celnej pojazdów objętych zgłoszeniem, że dostawa realizowana była w warunkach EXW. Organ nie mógł zatem przyjąć, jak oczekiwała spółka, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, tj. ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, pomimo przypisanej jej roli zleceniodawcy w świetle przedstawionych przez stronę dokumentów, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, spółka A nie była zatem właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że złożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają jednak, iż to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, bądź był on realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która powinna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że wywóz samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej spółki. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika polegała jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonane transakcje należy potraktować jako sprzedaż w kraju, dokonane zaś na terenie kraju sprzedaże samochodów osobowych kontrahentowi zagranicznemu nie były eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport – wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu podatku akcyzowego, gdyż z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, nie dysponowała prawem własności spornych pojazdów, a ponadto nie wykazała ponad wszelką wątpliwości, że dostawa spornych pojazdów została dokonana w imieniu lub na jej zlecenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).